Sanierung und Steuern: Mögliche Steuerfolgen bei Sanierungen
Jonas Bühlmann
Jonas Bühlmann, BSc ZFH in Betriebsökonomie, dipl. Steuerexperte, Counsel bei Wenger Vieli AG. Er berät bei Unternehmenskäufen, Reorganisationen sowie bei Immobilienthemen.
Barbara Brauchli Rohrer
Barbara Brauchli Rohrer, lic. iur., dipl. Steuerexpertin, Partnerin bei Wenger Vieli AG. Sie berät bei Unternehmenskäufen und Reorganisationen sowie bei Mitarbeiterbeteiligungsplänen.
Was ist die Ausgangslage?
Das Eigenkapital einer Gesellschaft mit schlechtem Geschäftsgang wird irgendwann einmal durch Verluste aufgebraucht sein, womit eine finanzielle Sanierung der Gesellschaft notwendig wird. Für die steuerliche Beurteilung von finanziellen Sanierungen hat die Eidgenössische Steuerverwaltung («ESTV») bestimmte Regeln erlassen. Da die finanzielle Sanierung einer Gesellschaft in vielen Fällen durch den Aktionär der Gesellschaft erfolgt, werden vorliegend vorwiegend die darauf anwendbaren Regeln genauer beleuchtet. Damit aus steuerlicher Sicht die erwähnten Regeln und somit auch die nachfolgenden Ausführungen Anwendung finden, muss die Gesellschaft (i) sanierungsbedürftig sein, und zusätzlich muss (ii) die Sanierungsleistung die Kriterien einer sogenannten Sanierung erfüllen. Mit anderen Worten geht es bei diesen beiden Erfordernissen darum, ab welchem Zeitpunkt eine Gesellschaft finanziell zu sanieren ist.
Wann ist eine Gesellschaft sanierungsbedürftig?
Aus steuerlicher Sicht spricht man bereits dann von einer Sanierungsbedürftigkeit, wenn die Bilanz der Gesellschaft Verlustvorträge aufweist, d.h., eine echte Unterbilanz vorliegt, und keine offenen oder stillen Reserven mehr vorhanden sind. Das Steuerrecht folgt dabei der betriebswirtschaftlichen Betrachtungsweise. Gemäss Obligationenrecht hat der Verwaltungsrat Sanierungsmassnahmen zu ergreifen, wenn die Hälfte des Aktienkapitals sowie der gesetzlichen Reserven nicht mehr gedeckt sind. Im Gegensatz zum Obligationenrecht fordert das Steuerrecht aber kein Ergreifen von Sanierungsmassnahmen. Doch sofern die Bestimmungen des Obligationenrechts zu den Sanierungsmassnahmen erfüllt sind und gestützt darauf Sanierungsmassnahmen ergriffen werden, so ist auch aus steuerlicher Sicht die Sanierungsbedürftigkeit gegeben.
Wann liegt eine Sanierung aus steuerlicher Sicht vor?
Nicht alle Sanierungsmassnahmen, die den Anschein einer finanziellen Sanierung erwecken, qualifizieren für Steuerzwecke auch effektiv als finanzielle Sanierung. Als Sanierung im steuerrechtlichen Sinne gilt der Zufluss von Aktiven zur Beseitigung oder Reduktion einer Unterbilanz. Hingegen liegt keine steuerrechtlich relevante Sanierung bei rein bilanziellen Massnahmen vor wie beispielsweise die Aufwertung von Aktiven, die Auflösung von Rückstellungen oder von anderen stillen Reserven. Weiter liegt keine steuerrechtliche Sanierung vor, wenn die Gesellschaft nach der vermeintlichen Sanierung noch überschuldet ist, die Gesellschaft bereits stillgelegt bzw. aufgelöst ist oder sich in Konkurs befindet. Ebenso liegt keine steuerrechtlich relevante Sanierung bei der Begründung eines Rangrücktritts auf einem Aktionärsdarlehen vor. Ein Rangrücktritt verhindert lediglich, dass Sanierungsmassnahmen nach Art. 725ff. OR eingeleitet werden müssen. Ein Rangrücktritt führt erst zu Steuerfolgen, sofern effektiv ein Forderungsverzicht erfolgt. Vor diesem Zeitpunkt ist ein Rangrücktritt steuerlich unbeachtlich.
Sanierungsunterstützende Regelungen des Steuerrechts
Das Steuerrecht bietet einige sanierungsunterstützende Regelungen an, die bei Sanierungsleistungen in Anspruch genommen werden können. So können beispielsweise im Rahmen einer Sanierung Verlustvorträge zeitlich unbeschränkt mit Sanierungsgewinnen verrechnet werden und nicht nur innerhalb der ordentlichen Verlustvortragsperiode von sieben Jahren. Für die zeitliche Abfolge der Verlustverrechnung gelangt das «First-in-first-out-Prinzip» zur Anwendung.
Für Leistungen in das Eigenkapital der Gesellschaft durch den direkten Aktionär, welche der Emissionsabgabe unterliegen, kommt ein erhöhter Freibetrag von CHF 10 Mio. zur Anwendung bzw. kann auf dem überschiessenden Teil ein Erlass beantragt werden. Um in den Genuss dieser Massnahmen zu kommen, müssen gemäss der aktuellen Praxis der Steuerbehörden – die durch das Bundesgericht bestätigt wurde – Verlustvorträge bilanziell mit diesen Sanierungsleistungen verrechnet werden. Dies verunmöglicht die gleichzeitige Bildung von steuerlich privilegierten Kapitaleinlagereserven.
Werden Verluste bilanziell verrechnet, so stehen diese Verluste nach wie vor zur Verlustverrechnung mit steuerbaren Gewinnen zur Verfügung. Da sich die steuerlichen Verlustvorträge nach der Deklaration in der Steuererklärung und nicht gemäss dem Ausweis in der Bilanz bestimmen.
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