Einsprache Veranlagungsverfügung: Veranlagungen anfechten
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Mit Veranlagungsverfügungen werden behördliche Entscheidungen, über die Steuerpflicht und die Höhe der geschuldeten Steuer eines Steuerpflichtigen festgelegt. Veranlagungsverfügungen sind der Abschluss des Veranlagungsverfahren und stellt die Grundlage für die Steuerzahlung dar. Falls ein Steuerpflichtiger mit der Veranlagungsverfügung nicht einverstanden ist, kann er diese im Rahmen des Rechtsmittelverfahres anfechten, welche nachfolgend vorgestellt werden.
Allgemeines zum Rechtsmittelverfahren
Wie in anderen (privat- oder öffentlich-rechtlichen) Rechtsmittelverfahren durchläuft auch dasjenige bei der Überprüfung einer Veranlagung mehrere, hierarchisch einander übergeordnete Instanzen.
Regelmässig handelt es sich um folgende Rechtsmittel und Rechtsmittelinstanzen:
- Einsprache bei der die Veranlagungsverfügung erlassenden Behörde;
- Rekurs bzw. Beschwerde bei einem erstinstanzlichen kantonalen Steuergericht (l. Rechtsmittelinstanz);
- Verwaltungsgerichtsbeschwerde bei einem zweitinstanzlichen kantonalen Steuergericht (2. Rechtsmittelinstanz)
Anmerkung
Die Schaffung dieser zweiten verwaltungsunabhängigen kantonalen Rechtsmittelinstanz ist aufgrund von Art.50 Abs.3 StHG nicht zwingend, sondern kann in den kantonalen Steuergesetzen vorgesehen werden und wird in diesem Artikel nicht behandelt.
Parallelität des kantonalen Instanzenzuges in Staats- und Bundessteuersachen
Der Rechtsmittelweg für die direkte Bundessteuer muss gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts parallel zu dem der Staats- bzw. Kantons- und Gemeindesteuer verlaufen.Das Gesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 sieht vor, dass Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde an eine kantonale Steuerrekurskommission weitergezogen werden können (Art.140-144 DBG). Der Entscheid dieser kantonalen Steuerrekurskommission kann entweder direkt an das Bundesgericht weitergezogen (Art.146 DBG) oder aber bei einer weiteren kantonalen Rechtsmittelinstanz angefochten werden (Art.145 DBG).
Das Bundesgericht verlangt nun von den Kantonen, dass der Rechtsmittelweg bei der Staatssteuer und der direkten Bundessteuer parallel verlaufen muss. Es kann dies ein ein- oder zweistufiges innerkantonales Rechtsmittelverfahren sein, der Verfahrensweg muss jedoch für die direkte Bundessteuer und für die Staatssteuer derselbe sein.
Diese Lösung ergibt sich nicht zwingend aus den erwähnten Bestimmungen. Die gesetzlichen Regelungen überlassen vielmehr den Kantonen einen Bemessungsspielraum bei der Beantwortung dieser Frage und schreibt den Kantonen einen parallelen Verfahrensmittelweg keineswegs vor.
Auch das Bundesgericht geht in BGE 130 II 65 davon aus, dass bei der Auslegung der DBG-Vorschriften zwei Interpretationen möglich sind, und analysiert das Problem zunächst im Lichte der Bundesverfassung (Art.1,,Art.2,Art.47 und Art.129 BV).
Die verfassungsrechtlichen Bestimmungen garantieren zum einen den Kantonen im Bereich des Verfahrens grosse Autonomie, verpflichten aber andererseits zur Steuerharmonisierung in horizontaler (zwischen den Kantonen) und vertikaler (zwischen dem Bund und den Kantonen) Hinsicht. Steuerharmonisierung verlangt nun aus der Sicht des Bundesgerichtes keine Uniformierung der Fiskalsysteme, aber deren Koordination auf der Basis des Prinzipes der Subsidiarität. Die Kantone haben sich Regeln und Geist der Steuerharmonisierung anzupassen - das gilt auch für das Verfahren im Bereich der direkten Bundessteuer. Eine Mehrzahl der Kantone erfüllte diese bundesgerichtlichen Vorgaben bereits und kennt parallele Rechtsmittelwege für beide Steuerbereiche. Neun Kantone allerdings, darunter auch einige grosse (Zürich, Wallis, Thurgau, St. Gallen, Obwalden, Jura, Bern sowie beide Basel) sahen dagegen für Streitigkeiten über eidgenössische und kantonale Steuern je unterschiedliche Beschwerdewege vor: Entscheide der Steuerrekurskommission können zunächst an das Verwaltungsgericht und dann an das Bundesgericht weitergezogen werden, soweit es um kantonale Steuern geht, während Bundessteuerstreitigkeiten direkt nach Lausanne weitergezogen werden müssen.
Ansicht des Bundesgerichts
Ein derart wenig harmonisiertes Verfahren laufe nach der Auffassung des Bundesgerichtes den Anliegen der Steuerharmonisierung zuwider und berge zudem das Risiko, dass eine kantonale Behörde die gleiche Frage für die kantonale Steuer anders beantwortet, als eine andere Behörde desselben Kantons dies für die direkte Bundessteuer tut.
Zudem bestehe die Gefahr, dass das Bundesgericht, das grundsätzlich an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt gebunden sei, sein Urteil auf Grund anderer Voraussetzungen fällen muss als das über dieselbe Frage entscheidende kantonale Verwaltungsgericht. Aus allen diesen Überlegungen besteht das Bundesgericht darauf, dass ein Kanton bloss eine Rekurskommission vorsieht, oder aber den Weg an eine allfällige zweite Instanz auch für Streitigkeiten über die direkte Bundessteuer öffnet. Auch unter den Bundesrichtern scheint keine klare Einigkeit bei der Fällung dieses Urteils bestanden zu haben; wurde doch dieses nicht auf dem Wege der Aktenzirkulation, sondern nach mündlicher Beratung hinter verschlossenen Türen gefällt.
Zusammenfassung der Problematik
In einem Entscheid vom 10. Juni 2002 (BGE 128 II 311) hielt das Bundesgericht fest, dass diejenigen Kantone, die eine «weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz» (Art. 50 StHG) für die Staatssteuer vorsehen, auch für Bundessteuersachen die Überprüfung durch eine zweite Gerichtsinstanz (Art.145 DBG) zulassen müssen.
Am 19. Dezember 2003 kam nun unser oberstes Gericht auf die Frage zurück und beschloss Nichteintreten auf eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde, welche die Steuerverwaltung des Kantons Jura gegen einen Entscheid der kantonalen Rekurskommission beim Bundesgericht erhoben hatte. Das Bundesgericht befand, dass sowohl für die Staatssteuer als auch für die direkte Bundessteuer derselbe Instanzenzug offen zu stehen habe, soweit es sich um die in Art.73 Abs. 1 StHG genannten Gegenstände handelt und soweit es um Steuern aus Jahren nach Ablauf der achtjährigen Anpassungsfrist von Art.72 Abs.1 StHG geht, welche mit Inkrafttreten des StHG am 1. Januar 1993 zu laufen begann.
Einsprache Veranlagungsverfügung
Entgegen weit verbreiteter Meinung ist die Einsprache ihrer Rechtsnatur nach ein echtes ordentliches, vollkommenes, reformatorisches und nicht devolutives Rechtsmittel.
Im Unterschied zur eigentlichen Wiedererwägung ist die Einsprache form- und fristgebunden und verleiht dem Einsprecher einen Rechtsanspruch auf uneingeschränkte Überprüfung der Veranlagungsverfügungen und auf die Behebung festgestellter Mängel.
Die Einsprache gegen Veranlagungsverfügung ist bei der Veranlagungsbehörde, welche die angefochtene Veranlagungsverfügung erlassen hat, anzuheben (Art. 48 StHG; Art. 132 bis 135 DBG).
Obwohl es sich funktionell bei der Einsprache gegen Veranlagungsverfügung um ein verwaltungsinternes Rechtsmittel handelt, ist die Veranlagungsbehörde befugt, in personell veränderter Zusammensetzung (anderer Veranlagungsbeamter oder sogar ein Ausschuss) über die Einsprache zu befinden. Legitimiert zur Einsprache ist grundsätzlich der Steuerpflichtige selbst. Die Einsprachelegitimation kommt jedoch auch allen jenen Personen zu, die mit der Veranlagungsverfügung für die in Frage stehende Steuer veranlagt worden sind. Es sind dies etwa:
- der Steuersukzessor eines Steuerpflichtigen (Erben, übernehmende juristische Person),
- der Erbschaftsverwalter,
- der Willensvollstrecker und
- der amtliche Erbenvertreter.
Bei natürlichen Personen wird zur gültigen Erhebung einer Einsprache bzw. Rechtsmittels die Prozessfähigkeit resp. die zivilrechtliche Handlungsfähigkeit vorausgesetzt. Kinder unter elterlicher Gewalt und Bevormundete müssen sich durch ihren gesetzlichen Vertreter vertreten lassen. Bei juristischen Personen müssen die statutarischen Organe Einsprache erheben. Mit der Einspracheerhebung kann ein vertraglicher Vertreter beauftragt werden. In diesem Falle verlangen die Behörden regelmässig eine unterzeichnete schriftliche Vollmacht. Mit der Einsprache angefochten wird die – fehlerhafte oder nicht akzeptierte – Veranlagungsverfügung. Dabei handelt es sich um jene Verfügung, mit welcher das Veranlagungsverfahren abgeschlossen und die Steuerforderung bzw. die für deren Ermittlung massgebenden Steuerfaktoren verbindlich festgesetzt worden ist. Das Einspracheverfahren setzt also notgedrungen ein abgeschlossenes Veranlagungsverfahren voraus! Sollte die Behörde z.B. aufgrund einer Nachfrage hinsichtlich der Steuerfaktoren die informelle, allenfalls verneinende Antwort des Steuerpflichtigen als «Einsprache» entgegennehmen und über diese auch tatsächlich entscheiden, kann dies im späteren Prozessweg (i.d.R. vor dem Bundesgericht) zum Problem werden, da dieses eine Prozessvoraussetzung als nicht gegeben betrachtet. Die Veranlagung ist für die materielle und formelle Beschwer erforderlich. Anfechtungsobjekt im Einspracheverfahren kann auch eine sogenannte «selbständig anfechtbare Zwischenverfügung», z.B. betreffend subjektive Steuerpflicht, über Steuerbefreiung einer juristischen Person oder Feststellung über objektive Steuerpflicht, sein.
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