Erbgangsschulden: Abzüge bei der Erbschaftssteuer
Bestehende Verbindlichkeiten, die das übertragene Vermögen direkt schmälern oder belasten, verringern den für die Steuerbemessung relevanten Betrag. Bei der Erbschaftssteuer werden diese Schulden unter dem Titel der Erbschaftsschulden behandelt, sie sind aber auch bei Schenkungen zu berücksichtigen. Der Erbgang bringt verschiedene Kosten mit sich, welche die Bemessungsgrundlage der Erbschaftssteuer verringern. Diese Kosten fallen unter den Begriff der Erbgangsschulden, deren konkrete Ausgestaltung der kantonalen Hoheit überlassen ist.
Die Erbschafts- (und Schenkungssteuer) erfasst die Zuwendungen nur in dem Umfang, in welchem der Empfänger sie ohne Erbringung einer entsprechenden Gegenleistung erhält (vgl. § 4 Abs. 1 ESchG ZH). Jeder Vermögensvorteil, der dem Schenker oder Erblasser als Gegenleistung für die Schenkung oder Erbschaft zukommt, ist daher der Steuerbemessungsgrundlage in Abzug zu bringen. Dafür ist ein kausaler Zusammenhang zur Erbschaft erforderlich. Diese Voraussetzung kann auch erfüllt sein, wenn ein Dritter auf Rechnung des Erblassers Vermögenswerte erhält. Dem Grundsatz wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit entsprechend, sind alle Passiven zu berücksichtigen, welche die Vermögensobjekte, die Gegenstand des Vermögensanfalls bilden, in ihrem Wert schmälern.
Schulden
Als Schulden gelten sämtliche Verbindlichkeiten, welche den Vermögensanfall im Zeitpunkt seines Übergangs belasten. Es handelt sich somit um alle Passiven, welche infolge Universalsukzession auf die Erben übergehen. Entscheidend für die Abzugsberechtigung ist nicht, ob die jeweilige Verbindlichkeit schon fällig ist. Massgeblich ist einzig, ob im Zeitpunkt des Vermögensanfalls ein Rechtsgrund für den Bestand der Schuld vorliegt und diese noch nicht verjährt ist.
Steuerschulden sind abziehbar. Es handelt sich dabei um die periodisch geschuldeten Staats- und Gemeindesteuern, aber auch die direkten Bundessteuern bis zum Todestag. Entscheidend ist auch hier nicht die Fälligkeit. Im Zeitpunkt des Vermögensanfalls muss lediglich die steuerbegründete Tatsache gegeben sein. So bilden allfällige Lohnguthaben der verstorbenen Person Bestandteil des Nachlasses. Die darauf zu entrichtende Einkommenssteuer ist als Verbindlichkeit zum Abzug zuzulassen. Hingegen handelt es sich bei der Erbschaftssteuer weder um eine Erbschaftsschuld noch eine Erbgangsschuld. Es ist eine persönliche Schuld der steuerpflichtigen Erben, die deshalb nicht abziehbar ist.
Solidar- und Bürgschaftsschulden, für welche der Steuerpflichtige nicht alleine haftet, können nur insoweit abgezogen werden, als dass diese (effektiv) vom Steuerpflichtigen zu tragen sind. Für die Abzugsfähigkeit ist somit nicht der Bestand der Solidar- oder Bürgschaftsverbindlichkeit an sich erforderlich, sondern die daraus entstehende Haftung. Wiederkehrend zu leistende Verbindlichkeiten (z.B. Renten- oder Alimentenverpflichtungen), die im Zeitpunkt des Vermögensanfalls bereits bestehen bzw. infolge des Versterbens des Verpflichteten entstehen und weiter zu leisten sind, sind mit ihrem Barwert als Schuld aufzuführen. Mietzinsen sind bis zum frühstmöglichen Kündigungstermin als Verbindlichkeiten des Nachlasses zum Abzug zuzulassen.
Treuhandvermögen stellt ungeachtet des Umstandes, dass der Treuhänder sachenrechtlich (fiduziarisch) Eigentümer des Treuguts ist, infolge der wirtschaftlichen Berechtigung des Treugebers ein Sondervermögen dar und fällt nicht in den Nachlass.
Erbgangsschulden
Bei den Erbgangsschulden handelt es sich um Verpflichtungen, die nach dem Tod des Erblassers entstanden sind und mit dessen Ableben in engem Zusammenhang stehen. Als solche gelten etwa die Todesfallkosten wie z.B. die Auslagen für die Siegelung und Inventaraufnahme. Als Kosten der Testamentsvollstreckung gelten die Gebühren für die Testamentseröffnung bzw. die Gebühren der Teilungsbehörde, das Honorar des Willensvollstreckers sowie der amtlichen Erbschaftsverwaltung.
Die Kosten für die Verwaltung und die Verteilung der Erbschaft werden als Teilungskosten bezeichnet und umfassen insbesondere die Kosten für die Willensvollstreckung und die Kosten der amtlichen Erbschaftsverwaltung. Es gilt zu differenzieren:
- Die Kosten der testamentarisch verfügten Willensvollstreckung sollten in jedem Fall abzugsfähig sein, denn diese sind auf den Willen des Erblassers zurückzuführen und haben daher einen direkten Zusammenhang zum Todesfall. Sie sind daher auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs zurückzuführen, selbst wenn sie erst später entstehen.
- Mandatieren hingegen die Erben einen Dritten als Willensvollstrecker, Erbenvertreter o.ä., ist diese Beauftragung nicht direkt auf den Todesfall zurückzuführen. Die Abziehbarkeit all dieser Kosten erfordert eine gesetzliche Grundlage (vgl. z.B. § 179 Abs. 1 lit. c StG ZG; Art. 28 Abs. 1 lit. b LMSD VD).
Auch die amtlich angeordnete Willensvollstreckung bedarf je nach kantonaler Praxis für ihre Abziehbarkeit einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage. Eine solche kennen z.B. die Kantone SG, AR und AI (Art. 152 Abs. 1 lit. b StG SG; Art. 145 Abs. 1 lit. b StG AR; Art. 99 Abs. 1 lit. b StG AI). Der Kanton ZH verfügt über keine spezielle, gesetzliche Grundlage, weshalb die Rechtsprechung diesen Abzug nicht gewährt.
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