Besteuerung Mitarbeiteraktien: Steuerliche Behandlung in der Schweiz
Die Mitarbeiterbeteiligungen sind in den Art.17a ff. DBG DBG in immerhin fünf Gesetzesartikeln sowie in dem Kreisschreiben Nr.37 der ESTV vom 30. Oktober 2020 ausführlich geregelt. Im Übrigen ist die Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen (MBV) vom 27. Juni 2012 zu beachten. Mitarbeiterbeteiligungen kommen in der Regel in der Form der «Mitarbeiteraktie» und der «Mitarbeiteroption» vor.
Das Gesetz unterscheidet zwischen «echten» und «unechten» Mitarbeiterbeteiligungen. Gemäss Art.17a Abs. 1 lit. a DBG gelten Aktien, Partizipationsscheine, Genossenschaftsanteile oder Beteiligungen anderer Art als «echt» (direkte Beteiligung). «Echt» ist eine Beteiligung, wenn diese den Mitarbeiter am Eigenkapital des Arbeitgebers beteiligt. Von einer «indirekten» Beteiligung am Eigenkapital spricht man bei Optionen oder Anwartschaften.
Für die weiteren Arten bzw. Wesensmerkmale von Mitarbeiterbeteiligungen (freie und gesperrte Beteiligungen [Vesting18)]; Phantom Stocks, Stoch Appreciation Rights, Co-Investments) vgl. Ziff. 2.3.1.1 ff.KS ESTV Nr. 37.
Besteuerung Mitarbeiteraktien
Für die Besteuerung ist der Realisationszeitpunkt ausschlaggebend, also die Frage nach dem Zeitpunkt, zu welchem eine Beteiligung beim Mitarbeiter steuerlich als zugeflossen gilt. Echte Mitarbeiterbeteiligungen sind im Moment der Zuteilung steuerbar. Der feste, durchsetzbare Anspruch auf die Ausgabe von Mitarbeiterbeteiligungen an den Mitarbeiter entsteht damit – im Rahmen eines bestehenden Arbeitsverhältnisses – wohl mit dem Entscheid der Gesellschaft, neue Mitarbeiterbeteiligungen auszugeben, sofern allfällige sonstige Voraussetzungen (z.B. Leistungsziele) erfüllt sind. Wird dagegen ein neuer Arbeitsvertrag im laufenden Geschäftsjahr abgeschlossen, fällt die Zuteilung auf den Vertragsabschluss, wenn der neue Mitarbeiter sofort Anspruch auf eine bestimmte Anzahl Mitarbeiterbeteiligungen hat. Ansonsten wird wohl auf das folgende Geschäftsjahr abzustellen sein, wenn die betreffende Gesellschaft den Entscheid gefällt hat, neue Mitarbeiterbeteiligungen auszugeben, z.B. wenn das Jahresergebnis bekannt ist.
Das Gesagte gilt nicht für «gesperrte» Mitarbeiterbeteiligungen. Solche werden erst nach Ablauf der Sperrfrist steuerbar. Geldwerte Vorteile aus «unechten» Mitarbeiterbeteiligungen sind im Moment ihres Zuflusses steuerbar. Da es sich bei Mitarbeiteroptionen um Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien handelt, gelten solche Optionen zum Zeitpunkt ihrer Umwandlung in Mitarbeiteraktien als steuerlich zugeflossen.
Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Mitarbeiteraktien ist die positive Differenz zwischen Verkehrswert abzüglich eines allfälligen Erwerbspreises. Somit wird für die Besteuerung auf den Verkehrswert der Beteiligungen zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung abgestellt.
Besondere Fälle
Fällt bei gesperrten Mitarbeiteraktien aus irgendeinem Grund die Sperrfrist vorzeitig weg, realisiert der Mitarbeiter zu diesem Zeitpunkt einen geldwerten Vorteil. Für die Bestimmung des Werts, der dem Mitarbeiter dadurch zufliesst, sind der Verkehrswert zum Zeitpunkt der Freigabe und die Anzahl Jahre bis zum Ablauf der Sperrfirst heranzuziehen.
Die Rückgabe von Mitarbeiteraktien ist in Art.12 MBV sowie in Ziff. 3.4.2 des KS ESTV Nr.37 näher geregelt. Die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen im internationalen Verhältnis ist in den Art.7–9 MBV sowie in Ziff.7 des Kreisschreibens geregelt.
Im geltenden schweizerischen Steuerrecht sind private Kapitalgewinne auf Beteiligungsrechten grundsätzlich steuerfrei. Demgegenüber ist der Vermögensertrag aus Beteiligungsrechten (Dividenden) im Privatvermögen steuerbar.
Werden Beteiligungsrechte aus dem Privatvermögen an eine Privatperson veräussert, bleibt die latente Steuerlast auf den offenen und stillen Reserven beim Käufer aufgrund des Nennwertprinzips bestehen. In diesem Fall realisiert der Verkäufer einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn.
Wird dagegen eine Beteiligung aus dem Privatvermögen an eine Unternehmung veräussert, wird das Nennwertprinzip durch das Buchwertprinzip abgelöst. Die latente Steuerlast auf den bestehenden offenen und stillen Reserven (künftige Ausschüttungen) geht durch diesen Systemwechsel unter. Deshalb hat das Bundesgericht das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer bei diesen Verkäufen so ausgelegt, dass der Verkäufer unter bestimmten Umständen keinen steuerfreien Kapitalgewinn, sondern einen steuerbaren Vermögensertrag erzielt.
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