Teilbesteuerung Dividenden: Besondere Aspekte
Teilbesteuerung Dividenden
Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHGsind Dividendenerträge bei der Einkommenssteuer zu 50% steuerbar, wobei die Kantone einen höheren Prozentsatz vorsehen können.
Dabei gelangen unterschiedliche Systeme der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung zur Anwendung:
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Bei der direkten Bundessteuer und in zahlreichen Kantonen kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, d.h. die fraglichen Beteiligungserträge werden nur teilweise in die Bemessungsgrundlage übernommen und vermindern damit unmittelbar das steuerbare Einkommen (mit entsprechenden Auswirkungen auf das satzbestimmende Einkommen und damit auch auf den Steuersatz).
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In den anderen Kantonen gilt demgegenüber das sog. Teilsatzverfahren. Dabei werden die Dividenden vollumfänglich in die Bemessungsgrundlage einbezogen und finden sich damit im steuerbaren und auch im satzbestimmenden Einkommen wieder. Die Teilbesteuerung wird hier durch einen nur für diesen Ertrag bestimmten reduzierten Steuersatz erreicht.
Diejenigen Kantone, welche die Teilbesteuerung früh einführten, wählten in der Regel das Teilsatzverfahren. Dafür waren verschiedene Gründe verantwortlich.
Die Kantone können ihr anwendbares System zur Reduktion der wirtschaftlichen Doppelbelastung ändern. Tendenziell wird zum System der direkten Bundessteuer (Teileinkünfteverfahren) gewechselt. So wendet beispielsweise der Kanton Bern per Steuerperiode 2020 nicht mehr das Teilsatz-, sondern das Teilbesteuerungs verfahren an.
Basierend auf der Vorschrift des StHG kommt eine Teilbesteuerung nur dann zur Anwendung , wenn die steuerpflichtige Person eine Beteiligungsquote von mindestens 10% hält (massgebend ist die kapital- und nicht die stimmenmässige Beteiligung).
Diesfalls reduziert sich die Besteuerung bei der dBst auf die folgenden Quoten:
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Geschäftsvermögen (Art. 18b DBG) = auf 70% für Beteiligungserträge sowie für Gewinne aus der Veräusserung von Beteiligungen des Geschäftsvermögens (sofern auch die zusätzlich erforderliche Bedingung einer Haltedauer von mindestens einem Jahr eingehalten wird).
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Privatvermögen (Art. 20 Abs. 1bis DBG) = auf 70% der Beteiligungserträge.
Wichtig: Die Kantone gehen mit der Möglichkeit bzw. dem Ausmass der Teilbesteuerung sehr unterschiedlich um. Zahlreiche Kantone wenden eine Teilbesteuerung von 50% an (sog. Halbeinkünfteverfahren). Die Möglichkeit, eine geringere Entlastung vorzusehen , z.B. nur 20% Glarus (neu 70%) oder 25% Schwyz (neu 50%) ist seit der Umsetzung der STAF-Vorlage nicht mehr möglich. Die Kantone sind harmonisierungsrechtlich verpflichtet, Dividendenerträge im Umfang von mindestens 50% der Einkommenssteuer zu unterwerfen.
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Ausgewählte besondere Aspekte
Kapitaleinlageprinzip
Achtung: Seit dem 1. Januar 2011 gilt im Privatvermögen anstelle des bisherigen Nennwertprinzips das sog. Kapitaleinlageprinzip. Demzufolge unterliegen sowohl Mittelzuflüsse aus dem nominellen Kapital als auch aus anerkannten Kapitaleinlagereserven nicht mehr der Einkommenssteuer. Für solche finanziellen Leistungen braucht das Teilbesteuerungsverfahren somit nicht bemüht zu werden.
Gesellschaften mit Ansässigkeit im Ausland
Die Teilbesteuerung ist nicht auf Dividenden und ähnliche Leistungen von Gesellschaften mit Sitz oder Hauptsteuerdomizil in der Schweiz beschränkt. Vielmehr kommen sämtliche derartigen Zahlungen in den Genuss der Teilbesteuerung, d.h. auch solche aus Gesellschaften mit Ansässigkeit im Ausland.
Basierend auf einer entsprechenden Entscheidung des Bundesgerichts nahm beispielsweise der Kanton Bern per 1. Januar 2011 eine entsprechende Gesetzesänderung vor. Das Bundesgericht hat die ursprüngliche Beschränkung des Kantons Bern auf das Gebiet der Schweiz als verfassungswidrig erklärt, weshalb im Kanton Bern auch für die Kantons- und Gemeindesteuern sämtliche Dividenden in den Genuss der Teilbesteuerung kommen.
Alternative Kriterien
Achtung: Alternative Kriterien für die Teilbesteuerung (z.B. der Verkehrswert der Beteiligung) hat das Bundesgericht als mit den Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes unvereinbar erklärt, weshalb solche nicht angewendet werden dürfen.
Zeitpunkt der Dividendenfälligkeit
Für die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote von 10% ist der Zeitpunkt der Dividendenfälligkeit massgebend. So steht es zumindest im entsprechenden Kreisschreiben der ESTV (KS 27 Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften vom 17.12.2009, Ziffer 2.2.2, letzter Absatz). Ob diese Bestimmung sachgerecht ist, kann man durchaus hinterfragen. Schliesslich besteht beispielsweise im Bereich des Beteiligungsabzugs (Art. 69 ff. DBG) die Möglichkeit, die erforderliche Quote entweder bei Anfall des Beteiligungsertrags oder aber am Ende der Steuerperiode zu erfüllen (KS Nr. 27, Ziffer 2.3.3, letzter Absatz). Vor diesem Hintergrund ist die vorliegend starre Fixierung auf den Zeitpunkt der Dividendenfälligkeit nicht einzusehen.
Ehegatten, eingetragene Partnerschaften und Kinder
Für die Quotenbestimmung werden die Beteiligungen der Ehegatten, eingetragener Partnerinnen und Partner sowie von Kindern unter elterlicher Sorge, die zusammen veranlagt werden, zusammengerechnet.
Symmetrie der Gewinnausschüttungen
Die Teilbesteuerung von Dividenden führt dazu, dass entsprechende Mittelflüsse sich grundsätzlich stets an den bestehenden Beteiligungsverhältnissen orientieren müssen (Symmetrie der Gewinnausschüttungen). Würde mit anderen Worten ein Aktionär mit einer Beteiligungsquote von beispielsweise 40% als einziger Beteiligter eine geldwerte Leistung erhalten, dann müsste man damit rechnen, dass die geldwerte Leistung steuerlich entsprechend den Beteiligungsverhältnissen allen Aktionären zugerechnet würde. In der Folge würden Schenkungen von den 60-%-Aktionären an den 40-%-Aktionär unterstellt und besteuert.
Solche asymmetrischen Dividenden können unter Umständen ohne weitere Steuerfolgen möglich sein, gleichwohl ist Vorsicht geboten. Zum einen müssen sie statutarisch vorgesehen sein, und andererseits gewähren die Kantone die Besteuerung der Überdividende (über die kapitalmässige Quote hinausgehender Teil) als Dividendenertrag sehr unterschiedlich. Eine Voranfrage oder die Einholung eines Rulings bei der zuständigen Steuerbehörde empfiehlt sich daher.
Geldwerte Leistung
Der Teilbesteuerung als Vermögensertrag zugänglich sind nicht nur die durch eine Generalversammlung formell beschlossenen ordentlichen oder ausserordentlichen Dividenden, sondern auch Vermögenserträge aus Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen, geldwerte Leistungen und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Sonderfälle wie Mantelhandel, Transponierung und direkte und indirekte Teilliquidation.
Dreieckstheorie
In gewissen Fallkonstellationen muss man die sog. Dreieckstheorie heranziehen, um ein sachgerechtes Ergebnis zu ermöglichen. Das ist beispielsweise bei geldwerten Leistungen unter Schwestergesellschaften notwendig.
Grundsatz der rechtsformneutralen Besteuerung
Ganz allgemein kann man sagen, dass eine Besteuerung der Dividenden zu 50% zu einer ungefähren finanziellen Gleichstellung zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmungen führt (entsprechend dem Grundsatz der rechtsformneutralen Besteuerung).
Bezugspolitik
Wen der Beteiligungsinhaber gleichzeitig Mitarbeiter oder Geschäftsführer des Unternehmens ist, deren Beteiligung er hält, stellt sich immer die Frage, wie viel Dividende und wie viel Lohn sich diese Person auszahlen sollte. Die Ausgleichskassen neigten früher dazu, einen Teil von aus ihrer Sicht zu hoch ausgefallenen Dividenden in sozialversicherungspflichtigen Lohn umzuwandeln, weil sie darin eine Steuerumgehung sahen. Das Bundesgericht hat diese Praxis dann präzisiert und nur auf krasse Ausnahmefälle beschränkt, bei welchen ein offenbares Missverhältnis zwischen Lohn und Dividende ersichtlich ist (vgl. den Beitrag Steuerumgehung durch zu tiefen Lohn?).
Zudem sind die weiteren Faktoren wie Sozialversicherungsabgaben, BVG etc. zu berücksichtigen und auch die individuellen Steuerabzugsmöglichkeiten und die anwendbaren Steuersätze, wenn ein Vergleich zwischen der effektiven Steuerbelastung von Lohn versus Dividende angestellt werden soll.
Privater Kapitalgewinn anlässlich einer Aktienveräusserung
Ferner gilt es zu bedenken, dass eine steuerfreie Realisation bestehender Substanz (via privater Kapitalgewinn anlässlich einer Aktienveräusserung) immer noch vorteilhafter als eine teilbesteuerte Dividende ist. Mit anderen Worten bleibt die Tendenz bestehen, von den Aktionären nicht benötigte Gewinne in der Gesellschaft zu thesaurieren und wenn möglich später in der Form eines (steuerfreien) Kapitalgewinns zu realisieren.
