
Steuerfreier Kapitalgewinn Schweiz: Regeln und Ausnahmen

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Steuerfreier Kapitalgewinn Schweiz: Einleitung
Ein steuerfreier Kapitalgewinn Schweiz bei Veräusserungen von Privatvermögen ist im Steuerrecht fest verankert und eigentlich nicht mehr wegzudenken. Obwohl das Institut von Art. 16 Abs. 3 DBG im Zuge der laufenden Unternehmenssteuerreform III mit der Einführung einer Kapitalgewinnsteuer zu kippen drohte, hat der Bundesrat diese zwischenzeitlich wieder aus der Vorlage entfernt. Der steuerfreie Kapitalgewinn ist ein festes Bekenntnis des Steuergesetzgebers, die natürlichen Personen im Rahmen ihres Eigentums nicht zusätzlich mit Steuern zu belasten und wurde auch vom Bundesgericht mehrfach bestätigt. Der Grundsatz des steuerfreien Kapitalgewinns erfährt trotz seiner hohen Akzeptanz hie und da Einschränkungen, die vorliegend näher dargestellt werden sollen. Die Einschränkungen sind sowohl gesetzlicher Natur als auch Ausflüsse aus der Rechtsprechung, an welcher es in diesem Bereich nicht mangelt.
Begriff des Kapitalgewinns
Ein Kapitalgewinn entspricht der Differenz zwischen dem erzielten Veräusserungserlös und den tieferen Anlagekosten und entsteht durch die Veräusserung von Vermögensrechten. Es handelt sich grundsätzlich um Wertzuwachsgewinne, also Mehrwerte, die durch die Ausscheidung eines obligatorischen oder dinglichen Rechts aus dem Vermögen des bisher Berechtigten in ein anderes Vermögensrecht umgewandelt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 16 N 118). Als Anlagekosten gilt der Erwerbspreis zuzüglich allfälliger, wertvermehrender Aufwendungen. MitVeräusserung sind keineswegs nur die rechtsgeschäftlichen Übertragungen von Vermögensrechten (Kauf, Tausch) gemeint, sondern jeder irgendwie geartete Ausscheidungsvorgang, bei welchem die Substanz des bisherigen Vermögensrechts aus der Vermögensspähre des Steuerpflichtigen ausscheidet. Der bisher Berechtigte verliert die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das im bisherigen Vermögensrecht verkörperte Wirtschaftsgut und erlangt einen Gegenwert (DBG-Komm, Reich, Art. 16 N 51).
Steuerfreiheit
Resultiert aus der Veräusserung eines dem Privatvermögen zugehörigen, beweglichen Vermögensrechts einer natürlichen Person ein Gewinn, so ist dieser grundsätzlich steuerfrei. Diese Steuerfolge ist eigentlich systemwidrig und bildet gleichzeitig die umstrittenste Ausnahme im Einkommenssteuerrecht. Der erzielte Erlös qualifiziert nämlich ohne Zweifel als Zufluss von aussen und wird von der Einkommensteuergeneralklausel (Art.16 Abs.1 DBG) erfasst. Die Steuerfreiheit des privaten (beweglichen) Kapitalgewinns ist deshalb als Ausnahme vom Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit anzusehen (Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., § 13 N 223 m.w.H.).
Gründe für die Steuerfreiheit
Eine Besteuerung privater Kapitalgewinne würde selbstverständlich auch ein allgemeines Verlustabzugsrecht mit sich bringen und bedeuten, dass Verluste nicht nur von den Kapitalgewinnen, sondern auch von den übrigen Einkünften abgezogen werden könnten. Diese Konzeption würde unweigerlich zu einem ungewollten Ausfall von Steuersubstrat führen. Ohnehin deuten Erhebungen darauf hin, dass die Ergiebigkeit einer Kapitalgewinnsteuer im Verhältnis zu ihrem enormen Erhebungsaufwand mehr als fraglich ist. Zudem würde eine Kapitalgewinnbesteuerung prozyklisch wirken: bei Wirtschaftswachstum wären die Steuereinnahmen stark, während bei Rezessionen diese Erträge nicht nur wegen der rückläufigen Wirtschaftslage, sondern eben auch wegen den entstehenden Kapitalverlusten stark schwinden würden. Schliesslich würde eine Kapitalgewinnsteuer im internationalen Vergleich der Standortattraktivität der Schweiz schaden (zum Ganzen Reich, Steuerrecht, 2.Aufl., §13 N 225).
Folge der Systemwidrigkeit
Die Tatsache, dass private Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen steuerfrei sind, hat dazu geführt, dass die Begriffe des Vermögensertrages und der selbständigen Erwerbstätigkeit von der Rechtsprechung extensiv ausgelegt werden. Gleichwohl sollten private Kapitalgewinne nicht zu stark durch freischwebende Gerechtigkeitsüberlegungen in steuerbaren Vermögensertrag umqualifiziert werden (Reich, Steuerrecht, 2.Aufl., §13 N 226).
Von Gesetzes wegen steuerbare Kapitalgewinne
Nachfolgende Kapitalgewinne sind steuerbar und damit im Einklang mit der Systematik der Einkommensbesteuerung:
- Kapitalgewinne im Geschäftsvermögen (Art.18 Abs.2 DBG).
- Grundstückgewinnsteuer: Kapitalgewinne, die durch die Veräusserung von unbeweglichem Vermögen (Grundstücke, Liegenschaften, sonstige beschränkte dingliche Rechte, die als Grundstücke im Grundbuch eingetragen sind) unterliegen der Grundstückgewinnsteuer, unabhängig davon, ob sie sich im Privat- oder Geschäftsvermögen befinden.
- Transponierung: Nach Art.20a Abs.1 lit. b DBG entsteht steuerbarer Vermögensertrag aus der Übertragung einer Beteiligung von mindestens 5% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50% am Kapital beteiligt ist, soweit die gesamthaft erhaltene Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt. Dabei ist unerheblich, in welcher Form der Veräusserungserlös dem Einbringer zufliesst (bar oder durch Übernahme eines Darlehens sowie eine Gutschrift auf dem Aktionärskreditorenkonto oder aus einer Nennwertliberierung im Rahmen einer Sacheinlage in die aufnehmende Gesellschaft). Indes liegt kein steuerbarer Vermögensertrag vor, wenn der Verkehrswert der eingebrachten Beteiligung dem Einbringer nicht vergütet, sondern einem Reservekonto (nicht dasjenige der steuerfrei rückzahlbaren Kapitaleinlagereserven [KER]) gutgeschrieben wird (Agio-Lösung) und dadurch eine latente Steuerverhaftung bestehen bleibt. Es bestehen mehrere Gründe, weshalb eine Transponierung als steuerbar angesehen wird. Einerseits werden durch die Einbringung seiner Beteiligung in eine andere, vom selben Aktionär beherrschte Gesellschaft, dem Fiskus an sich der Besteuerung verhaftete Mittel der übertragenen Gesellschaft entzogen, weil sie als steuerfrei rückzahlbares Kapital in eine andere Gesellschaft verbracht werden (Böckli ASA 57, 241 ff.; Altorfer/Altorfer, ST 2009, 320 f.). Andererseits qualifiziert die Einbringung einer Beteiligung in eine andere, selbstbeherrschte Gesellschaft wirtschaftlich gar nicht als Veräusserung (zum Ganzen Reich, Steuerrecht, 2.Aufl., §13 N 151 f.).
- Indirekte Teilliquidation: Nach Art. 20a Abs.1 lit. a DBG qualifiziert der Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen (Systemwechsel) einer anderen natürlichen oder juristischen Person, soweit innert 5Jahren (Sperrfrist) nach dem Verkauf unter Mitwirkung des Verkäufers nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war, als steuerbarer Vermögensertrag.
- Mantelhandel: Wird eine Gesellschaft aufgelöst, unterliegt der Liquidationsüberschuss (Differenz zwischen Liquidationserlös und dem steuerfrei rückzahlbaren Kapital) der Verrechnungssteuer. Werden die Beteiligungsrechte einer wirtschaftlich liquidierten Gesellschaft veräussert und anschliessend die Firma oder der Zweck der Gesellschaft geändert und oder ihre Organe neu besetzt, findet zwar keine Ausschüttung eines Liquidationsüberschusses statt, wird der an den Veräusserer bezahlte Kaufpreis steuerrechtlich gleichwohl als Auszahlung eines Liquidationserlöses angesehen und unterliegt deshalb der Verrechnungssteuer, der Emissionsabgabe (Art. 5 Abs. 2 lit. b StG) und auch der Einkommenssteuer von Bund und Kantonen (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG; Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., § 13 N 137).
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