Steueradministration: Übersicht und allgemeine Grundsätze
Thomas Jaussi
Thomas Jaussi, lic. iur., dipl. Steuerexperte, Betriebswirtschaftsingenieur HTL/NDS bei JP Steuer AG in Basel.
Andreas Nachbur
Andreas Nachbur, Treuhänder mit eidg. Fachausweis, ist Partner bei der JP Steuer AG in Basel. Seine Spezialgebiete sind die Steuerplanung nat. und jur. Personen, die Mehrwertsteuerberatung von in- und ausländischen Unternehmen sowie die Beratung für entsendende Unternehmen und ihre Angestellten.
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Der Begriff der Steueradministration
Unter «Compliance» versteht man allgemein die Regeltreue von Unternehmen, also die Einhaltung von Gesetzen, Richtlinien und freiwilligen Kodizes. «Tax Compliance» kann daher kurz mit Steuerehrlichkeit und wörtlicher mit «Der Pflicht, Steuern zu bezahlen, Folge zu leisten» übersetzt werden. Entsprechend verstehen wir unter Steueradministration die Bereitschaft, die geltenden Steuergesetze zu beachten und die steuerlichen Pflichten zu erfüllen. Aus Sicht eines Unternehmens bedeutet dies, dass eingebettet in das betriebliche bzw. finanzielle Rechnungswesen ein System zur Sicherstellung der steuerlichen Rechtsbefolgung implementiert und befolgt wird.
Hinweis: Durch freiwillige Selbstorganisation werden Verstösse gegen Steuergesetze, finanzielle Risiken und Reputationsrisiken sowohl vom Unternehmen als auch von den Mitarbeitenden unter Einschluss von steuerstrafrechtlichen Folgen und persönlichen Solidarhaftungen im Extremfall vermieden.
Zudem muss neben der zeitlichen Dimension – pünktliche Einhaltung der steuerlichen Administrationspflichten – gewährleistet sein, dass das entsprechende Fachwissen unter Einschluss von Neuerungen gewährleistet ist. Alle kennen das zu wahre Wort von Benjamin Franklin: «Nichts in dieser Welt ist sicher, ausser dem Tod und den Steuern.» Steuern gibt es (zu) viele, und die Gesetzesänderungen haben immer kürzere Durchlaufzeiten mit entsprechender Erhöhung der Ansprüche an die Steueradministration. Hinzu kommen Neuerungen – teilweise zum Glück mit dem Effekt von Vereinfachungen – durch die zunehmende Digitalisierung, welche auch im Steuerbereich nicht halt macht.
Kurz zusammengefasst heisst das, dass jedes Unternehmen sowohl genügend Kenntnisse des materiellen Steuerrechts als auch des Steuerverfahrensrechts haben muss, damit es immer auf folgende Frage die richtige Antwort hat: Was gilt es bei jeder Steuer vorzukehren und wie manage ich das (vgl. die vereinfachte und nicht vollständige Darstellung in Abbildung hier)?
Verfahrensrecht
Als Steuer wird eine Geldleistung ohne Anspruch auf individuelle Gegenleistung bezeichnet, die ein öffentlich-rechtliches Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen steuerpflichtigen – natürlichen und juristischen – Personen auferlegt. Damit sind Steuern öffentlich-rechtliche Abgaben, die zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs alle zahlen müssen, die den Tatbestand der Steuerpflicht erfüllen. Im Steuerverfahrensrecht sind die Regeln zur verpflichtenden Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrages im Einzelfall normiert. Es gibt eine Steuerveranlagung, und entsprechend dient das Veranlagungsverfahren der Ermittlung des für den Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentlichen Sachverhalts. Es umfasst alle formellen Abläufe für die Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage, wobei die betreffenden Steuergesetze die Verfahrenspflichten und die Verfahrensrechte einerseits des Steuerpflichtigen und andererseits der Steuerbehörden regeln. Als Veranlagung ist als Endresultat die verpflichtende Festsetzung des Betrags der Steuerschuld im Einzelfall zu verstehen.
Verfahrensrechtlich unterscheiden wir zwischen amtlicher und gemischter Veranlagung und der Selbstveranlagung (vgl. Abbildung hier).
Hinweis: Die zentralen Unterschiede sind der Eigenverantwortungs- und Selbstorganisationsgrad und entsprechend das Risikopotenzial.
Beim amtlichen Veranlagungsverfahren nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung von sich aus vor, ohne dass es einer selbstständigen Mitwirkung der steuerpflichtigen Person bedarf. Die Veranlagungsbehörde erkennt von sich aus die Steuerpflicht einer bestimmten Person, berechnet die Steuer und fordert sie bei der steuerpflichtigen Person ein.
Das gemischte Veranlagungsverfahren enthält Elemente des amtlichen Veranlagungs- und des Selbstveranlagungsverfahrens. Es beginnt mit Elementen des Selbstveranlagungsverfahrens, indem die steuerpflichtige Person ihre Steuerpflicht selbst erkennen muss und von sich aus die Bemessungsgrundlage für die Steuer ermittelt und der Steuerbehörde bekannt geben muss. Typisches Beispiel hierfür ist das Ausfüllen und Einreichen der Gewinn und Kapitalsteuererklärung bzw. der Einkommens- und Vermögenssteuererklärung. Danach wechselt das Verfahren in den Bereich des amtlichen Verfahrens: Die Steuerbehörde überprüft die Angaben der steuerpflichtigen Person und stellt, nachdem sie den Sachverhalt von Amtes wegen abgeklärt hat, den Steuerbetrag fest.
Beim Selbstveranlagungs- oder Selbstdeklarationsverfahren hat die steuerpflichtige Person selber zu erkennen, dass sie steuerpflichtig ist, hat die Bemessungsgrundlage und die Steuer selbstständig festzusetzen und die Steuer zu bezahlen. Die Steuerbehörde beschränkt sich allenfalls auf eine nachträgliche Überprüfung. Typisches Beispiel sind die Mehrwertsteuer, die Verrechnungssteuer und die Stempelabgaben.
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Das Massgeblichkeitsprinzip
Im Gegensatz zu einer Vielzahl anderer Länder kennt die Schweiz kein spezielles Steuerrechnungslegungsrecht. Vielmehr ist ein Grundpfeiler unseres Unternehmenssteuerrechts das sog. Massgeblichkeitsprinzip.
Ausgangspunkt für die steuerlichen Bestimmung des Unternehmensgewinns ist die kaufmännische Jahresrechnung, also der genehmigte statutarische Einzelabschluss, für das betreffende Geschäftsjahr, bestehend aus Bilanz und Erfolgsrechnung. Die direktsteuerliche Steuerperiode entspricht dem Geschäftsjahr. Dabei müssen die handelsrechtlichen Vorschriften eingehalten werden, damit das Steuerrecht darauf abstellen kann. Massgebend ist aus Steuersicht die formell und materiell vollständige und korrekte Jahresrechnung einer Unternehmung. Die zivilrechtlichen Bilanz- und Bewertungsgrundsätze sind somit grundsätzlich auch für das Steuerrecht massgebend (sog. «Massgeblichkeit der Handelsbilanz»). Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im Steuerverfahren eingereichten Jahresrechnung haben sich deshalb die Steuerbehörden grosse Zurückhaltung aufzuerlegen. Doch auch die steuerpflichtige Person muss sich auf einer ordnungsgemäss erstellten und den Steuerbehörden vorgelegten Jahresrechnung behaften lassen. Deshalb gelten auch die folgenden Grundsätze in Bezug auf die Vornahme einer Bilanzänderung und einer Bilanzberichtigung.
- Eine Bilanzänderung beinhaltet den Ersatz eines in einer genehmigten Jahresbilanz eingestellten handelsrechtskonformen Wertansatzes durch einen anderen handelsrechtskonformen Wertansatz, während eine Bilanzberichtigung zum Ersatz eines in einer genehmigten Jahresbilanz eingestellten handelsrechtswidrigen Wertansatzes durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz führt.
- Eine Bilanzänderung ist steuerlich zu akzeptieren bis zur Einreichung der Steuererklärung, danach grundsätzlich nicht mehr.
- Eine Bilanzberichtigung ist steuerlich bis zur Rechtskraft der Veranlagung möglich.
Hinweis: Abweichungen von der handelsrechtlichen Jahresrechnung sind den Steuerbehörden nur erlaubt, wenn eine entsprechende steuerliche Korrekturnorm dies zulässt.
Ausgehend vom ausgewiesenen handelsrechtlichen Gewinn führen deshalb Steuergesetze verschiedene Tatbestände an, die zu Gewinnkorrekturen führen können. Im Wesentlichen handelt es sich um Positionen der Erfolgsrechnung, die zur Deckung von nicht geschäftsmässig begründeten Aufwänden verwendet werden, oder um Erträge, die nicht der Erfolgsrechnung gutgeschrieben worden sind. Geschäftsmässig unbegründeter und deshalb aufzurechnender Aufwand kann insbesondere vorliegen, wenn das Periodizitätsprinzip missachtet wird oder wenn der Aufwand keine Grundlage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h., wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Geschäftsbetrieb fehlt. Darunter fallen insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen sowie die sog. verdeckten Gewinnausschüttungen bzw. geldwerten Leistungen. Gemäss konstanter Bundesgerichtspraxis liegen solche vor, wenn folgende drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
- Ausrichtung einer Leistung ohne angemessene Gegenleistung und entsprechend eine Entreicherung, ein Eigenkapitalentzug, einer Gesellschaft;
- direkte oder indirekte Begünstigung eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Person;
- Erkennbarkeit für die handelnden Organe.
Steuerrechtliche Gewinnkorrekturen führen in aller Regel dazu, dass anstelle der Handelsbilanz eine Steuerbilanz tritt (vgl. Abbildung hier).
Die Jahresabschlussplanung unter Einschluss der Steuerrückstellungen
Die Massgeblichkeit der Handelsbilanz führt dazu, dass kein separater Steuerabschluss erstellt werden muss. Dennoch ist empfehlenswert, aus steuerlicher Sicht eine Jahresabschlussplanung zu machen und die handelsrechtlichen und die steuerlichen Gegebenheiten zu koordinieren und Steuerchancen und -risiken zu antizipieren.
Hinweis: Es gibt viele steuerliche Instrumente und Effekte, die hierbei zu berücksichtigen sind; massgebend ist immer der konkrete Einzelfall.
Beteiligungsabzug, Ersatzbeschaffungen auf betrieblichem Anlagevermögen unter Einschluss von Betriebsliegenschaften sowie von Beteiligungen können Auswirkungen haben. Es gilt, bestehende Wertberichtigungen und Rückstellungen auf ihre geschäftsmässige Begründetheit zu qualifizieren, und allfällig versteuerte stille Reserven sollten miteinbezogen werden. Zudem liegt ein Augenmerk zwingend auf den verschiedenen praktischen Steuerregeln:
- Es ist handelsrechtlich zulässig, eine pauschale Wertberichtigung von 1/3 auf Vorräten an Waren, Rohmaterialien und Halbund Fertigfabrikaten vorzunehmen (sog. «Warendrittel»).
- Nach Vornahme der notwendigen Einzelwertberichtigungen können inländische Debitoren pauschal mit fünf und ausländische Debitoren pauschal mit zehn Prozent wertberichtigt werden.
- Es besteht die Möglichkeit (Art. 63 Abs. 2 DBG), eine Rückstellung für künftige Forschungs und Entwicklungsaufträge bis zehn Prozent des steuerbaren Gewinns, jedoch maximal CHF 1 000 000.– zu bilden.
Diese Aufwände werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie auch handelsrechtlich verbucht sind. Zudem gilt es, namentlich beim Warenlager und den Delkredererückstellungen, zu beachten, dass der Effekt je nach konkreter Situation in beide Richtungen laufen kann.
Schliesslich sei noch festgehalten, dass in der Schweiz auch die Steuern grundsätzlich geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen und somit abzugsfähig sind. Abzugsberechtigt sind die bezahlten und/oder geschuldeten Steuern von Bund, Kanton(en) und Ausland (Beschränkung auf nicht-rückforderbare ausländische Quellensteuern). Nicht abzugsfähig sind Steuerbussen (und Bestechungsgelder), während Verzugszinsen inkl. Verzugszinsen auf Steuerschulden geschäftsmässig begründet sind. Deshalb ist in jedem Jahresabschluss die Berechnung der sog. Steuerrückstellungen notwendig, welche je nach Verhältnissen, insbesondere bei interkantonalen Unternehmen, und Veranlagungsstand komplex sein kann (vgl. Berechnungsmethode direkte Bundessteuer in Abbildung hier).
Beweislastregeln
Bewiesen werden müssen auch im Steuerrecht «erhebliche streitige Tatsachen», also Umstände, welche für die Beurteilung eines Sachverhalts erforderlich sind.
Hinweis: Der Beweis ist der verfahrensmässige Vorgang, welcher darauf ausgelegt ist, die Veranlagungsbehörde von der Verwirklichung oder der Nichtverwirklichung von Tatsachen zu überzeugen. Beweisgegenstand bilden Tatsachen und Erfahrungssätze.
Durch Beweis feststellungsbedürftig sind alle rechtserheblichen Tatsachen und Erfahrungssätze, welche die Veranlagungsbehörde ihrem Entscheid nur dann zugrunde legen darf, wenn sie sich von deren Vorhandensein selber überzeugt hat. Im Rahmen der Sachverhaltsfeststellung hat die Veranlagungsbehörde zu beurteilen, ob sich die feststellungsbedürftigen Tatsachen verwirklicht haben oder nicht. Dabei hat sie sich vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu lassen. Spricht eine natürliche Vermutung für die Verwirklichung einer Tatsache, gilt diese als bewiesen, sofern nicht der Gegenbeweis erbracht wird.
Bleibt eine feststellungsbedürftige Tatsache unbewiesen, so fragt sich, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat: die steuerpflichtige Person oder die Veranlagungsbehörde. Die Antwort ergibt sich aus der objektiven Beweislast. Es ist zu Ungunsten desjenigen zu entscheiden, der die Beweislosigkeit trägt, d.h., die zu dessen Gunsten sprechende beweislos gebliebene Tatsache ist als nicht verwirklicht zu betrachten. In entsprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB festgehaltenen Grundsatzes gilt, wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, im Steuerverfahren folgende allgemeine Regel über die Verteilung der objektiven Beweislast.
Hinweis: Die Veranlagungsbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, die steuerpflichtige Person für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern.
Zusammenspiel direkte Steuern – Verrechnungssteuer als beispielhaftes typisches «Koordinationsproblem»
Keine zwei Steuern sind so eng mit entsprechendem Koordinationsbedarf miteinander verflochten wie die Gewinnsteuern und die Verrechnungssteuer. Folgendes Beispiel zeigt dies auf:
Die Muster AG wird beteiligungsrechtlich vollumfänglich von der Muster Holding AG gehalten. Die ordentliche Generalversammlung für das Geschäftsjahr 20X0 findet am 1. März 20X1 statt. Es wird eine Dividende von CHF 1000.– aus steuerlich anerkannten Kapitaleinlagereserven und von CHF 2000.– aus verrechnungssteuerpflichtigen Gewinnreserven beschlossen, ohne dass ein bestimmtes Fälligkeitsdatum festgelegt wird. Die Gewinnsteuererklärung wurde am 28. Februar 20X1 zugestellt und die Einreichefrist automatisch auf den 30. September 20X1 verlängert. Nach den Sommerferien widmet sich die zuständige Person der Steueradministration und reicht die Gewinn- und Kapitalsteuererklärung für die Steuerperiode 20X0 sowie die notwendigen Verrechnungssteuerformulare 103 und 106 für die Deklaration und Erfüllung der Steuerpflicht von CHF 350.– auf den ausgeschütteten CHF 1000.– und das Formular 170 für die Meldung der Bestandsveränderung aufgrund der Ausschüttung der verrechnungssteuerfreien Kapitaleinlagereserven von CHF 2000.– ein. Direktsteuerlich wurde die Deklaration fristgerecht eingereicht. Verrechnungssteuerlich hätten die Formulare 30 Tage nach Entstehung der Verrechnungssteuerforderung, vorliegend somit 30 Tage nach dem 1. März 20X1, eingereicht werden müssen. Die Folge ist mindestens eine Ordnungsbusse von bis zu CHF 5000.– wegen verspäteter Meldung (vgl. Abbildung hier).
Ein zweites klassisches Koordinationsbeispiel findet sich bei Buchprüfungen einer Unternehmung durch die kant. Steuerverwaltung für die Zwecke der direkten Bundessteuer und der kant. Gewinnsteuern:
Die zuständige Steuerverwaltung führt bei der Muster AG im Jahr 20X4 für die Steuerperioden 20X0, 20X1 und 20X2 eine Gewinnsteuerrevision durch. Es erfolgen verschiedene Aufrechnungen, einerseits aufgrund des Vorliegens von verschiedenen geldwerten Leistungen und andererseits in Form von Zinszahlungen an den Aktionär auf verdecktem Eigenkapital. Die Aufrechnungen werden von der Muster AG anerkannt, und zwei Monate nach der Buchprüfung erhält sie die Veranlagungen für die betroffenen Steuerperioden. Da keine Anfechtung erfolgt, erwachsen die Veranlagungen 30 Tage nach Zustellung in Rechtskraft. Vergessen geht oft, dass die Muster AG selbstständig – nämlich gestützt auf das Selbstdeklarationsprinzip – die auf den geldwerten Leistungen geschuldete Verrechnungssteuer nachträglich korrekt abhandeln muss. Kommt sie dieser Pflicht nicht innert 30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagungsverfügungen nach, so besteht ein hohes Risiko, dass sie bzw. die für sie handelnden Personen eine Verrechnungssteuerhinterziehung begehen, welche strafrechtliche Konsequenzen mit sich ziehen kann.
Fazit
Steueradministration ist ein notwendiges Übel und verursacht Aufwand. Sie birgt Risiken und Chancen. Die Tax Compliance ist jedoch nicht nur eine Pflichtübung: Sie stellt immer die verfahrensmässige Umsetzung eines konkreten, realisierten, steuerlichen Lebenssachverhalts mit den entsprechenden Steuerfolgen dar. Aus diesem Grund ist wichtig, dass bereits im Rahmen der Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses eine Vorstellung über den gesamten Steueradministrationsprozess besteht und das Zusammenwirken der verschiedenen Steuern und der verschiedenen Steuerverfahren bekannt ist und integriert wird. Oft fokussieren wir uns auf – transaktionsbezogene – Steuerberatung und vergessen oder vernachlässigen das tägliche steuerliche Handwerk der Steueradministration.
