Patentbox: Funktionsweise und Berechnungen
David Schneeberger
Dr. iur. David Schneeberger, ist Rechtsanwalt und verbindet erfolgreich Menschen, Recht und Technologie. Er arbeitet seit Mai 2023 als Generalsekretär an der Universität St. Gallen.
Grundidee und Voraussetzungen
Mit der Patentbox (international: IP Box Regime) sollen steuerliche Anreize für Investitionen in Forschung und Entwicklung geschaffen werden, indem Gewinne aus Patenten und vergleichbaren Rechten tiefer besteuert werden. Um eine Box handelt es sich insoweit, als solche Gewinne von den restlichen Gewinnen eines Unternehmens getrennt und in eine fiktive «Box» gesteckt werden, die unabhängig von den weiteren Gewinnen betrachtet wird. Die Ermässigung ist nur auf kantonaler Ebene vorgesehen, wobei es sich nicht um einen speziellen Steuersatz handelt, sondern um eine massive Reduktion der steuerlichen Bemessungsgrundlage.
Der neue Art. 24b Abs. 1 StHG bildet die gesetzliche Grundlage für die steuerliche Sonderbehandlung: «Der Reingewinn aus Patenten und vergleichbaren Rechten wird auf Antrag der steuerpflichtigen Person im Verhältnis des qualifizierenden Forschungs- und Entwicklungsaufwands zum gesamten Forschungs- und Entwicklungsaufwand pro Patent oder vergleichbares Recht (Nexusquotient) mit einer Ermässigung von 90 Prozent in die Berechnung des steuerbaren Reingewinns einbezogen. Die Kantone können eine geringere Ermässigung vorsehen.»
Berechnung: Steuerermässigung =
Reingewinn aus Patenten und vergleichbaren Rechten
× Nexusquotient
× 90%
Daraus leiten sich ab:
- Zum Abzug sind bestimmte steuerpflichtige Personen zugelassen.
- Es muss im Einzelfall geklärt werden, was als Patent oder vergleichbares Recht gilt.
- Es können mehrere Patentboxen gewählt werden.
- Zur Berechnung des Reingewinns aus Patenten und vergleichbaren Rechten ist ein mehrstufiges Verfahren anzuwenden.
- Die Höhe der Ermässigung ist kantonal geregelt.
Der Bundesrat hat zudem auf den 1. Januar 2020 (gemäss Art. 24b Abs. 4 StHG) eine (neue) «Verordnung über die ermässigte Besteuerung von Gewinnen aus Patenten und vergleichbaren Rechten» erlassen (kurz: Patentbox-Verordnung), die sich detaillierter zu spezifischen Fragestellungen äussert.
Abzugsberechtigte Personen
Die Patentbox steht grundsätzlich sowohl juristischen Personen als auch selbstständig Erwerbenden, Einzelunternehmen und Personengesellschaften offen (Art. 8a und 24a StHG), sofern sie über Patente oder vergleichbare Rechte verfügen.
Patente und vergleichbare Rechte
Der Gesetzgeber hat die privilegierten Immaterialgüterrechte abschliessend geregelt und versteht darunter Patente und vergleichbare Rechte. Für ihre Berücksichtigung müssen sie mit den jeweiligen Ausgaben für Forschung und Entwicklung in einem Zusammenhang stehen. Des Weiteren müssen sie gemäss OECD-Vorgaben zudem neu, nützlich und nicht offensichtlich sein. Als steuerrelevante Patente gelten nach Art. 24a Abs. 1 StHG:
a) Patente nach dem Europäischen Patentübereinkommen
b) Patente nach dem Schweizerischen Patentgesetz
c) ausländische Patente, die lit. a oder b entsprechen
Solchen Patenten sind sog. vergleichbare Rechte gleichgesetzt. Nach Art. 24a Abs. 2 StHG gelten dazu
a) ergänzende Schutzzertifikate nach dem Patentgesetz
b) geschützte Topographien nach dem Topographiengesetz
c) Pflanzensorten nach dem Sortenschutzgesetz
d) geschützte Unterlagen nach dem Heilmittelgesetz
e) geschützte Berichte nach den Ausführungsbestimmungen zum Landwirtschaftsgesetz
f) ausländische Rechte, die lit. a–e entsprechen
Da die gesetzliche Auflistung, was in die Patentbox kommen kann, abschliessend ist, gelten nicht als steuerrelevante Patente:
- Patentanmeldungen
- Marken
- Designs
- Betriebsgeheimnisse
- Urheberrechte
Der Bundesrat hat darauf verzichtet, Software in die Patentbox aufnehmen zu lassen, da diese bereits urheberrechtlich geschützt ist und kein entsprechendes Register besteht. Hiervon ist aber eine gewichtige Ausnahme zu machen. Handelt es sich bei der Software um einen Teil einer Erfindung (sog. computerimplementierte Erfindung) oder wurde für diese im Ausland ein Patent erteilt (z.B. USA), so qualifiziert sie für die Patentbox.
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Mehrere Patentboxen
Es können dabei mehrere Patentboxen gewählt werden und dadurch unterschiedliche Berechnungen sowie Dokumentationspflichten anfallen:
- einzelne Schutzrechte
- Produkte mit einem oder mehreren Patenten
- ganze Produktgruppen mit einem oder mehreren Patenten
Berechnung des steuerbaren Reingewinns
Infolge der Patentbox reduziert sich die steuerliche Bemessungsgrundlage, indem der steuerbare Reingewinn aus den einzelnen Patenten und vergleichbaren Rechten (vor Steueraufwand) mit dem entsprechenden Nexusquotienten (Art. 2 Patentbox-Vo) und der kantonal vorgesehenen Ermässigung (bis zu 90%) multipliziert wird. Dieses Resultat ist der steuerbefreite Reingewinn. Es ist somit ein mehrstufiges Verfahren zu dessen Bestimmung anzuwenden:
- Ermittlung des Residualgewinns
- Korrektur nach Massgabe des Nexusansatzes
- Multiplikation mit kantonalem Ermässigungsfaktor
Ermittlung des Residualgewinns
Es bestehen drei Varianten, um den ermässigt steuerbaren Reingewinn zu berechnen, der anschliessend mit dem Nexusquotienten und dem kantonalen Ermässigungsfaktor multipliziert wird.
Zum Ersten gibt es den klar zuweisbaren Reingewinn aus Patenten und vergleichbaren Rechten, welcher in den meisten Fällen aus Lizenzen stammt. Zum Zweiten gibt es den anteilsmässigen Gewinn aus dem Verkauf von Produkten, welcher den qualifizierenden Immaterialgüterrechten zuordenbar ist. Weisen die Produkte nur geringe Abweichungen voneinander auf und liegen ihnen dieselben Patente und vergleichbaren Rechte zugrunde (Produktfamilien), so kann die Berechnung pro Produktfamilie gewährt werden (Art. 9 Patentbox-Vo). Gemäss Art. 24b Abs. 2 StHG wird der Reingewinn aus diesen Produkten vor Steueraufwand jeweils um 6% der diesen Produkten zugewiesenen Kosten sowie um das Markenentgelt vermindert (Art. 3 Abs. 1 Patentbox-Vo).
Berechnung: Residualgewinn =
Reingewinn aus Produkten
– 6%
– Markenentgelt
Lässt sich der Reingewinn pro Produkt nicht feststellen, so werden als dritte Variante vom gesamten steuerbaren Reingewinn vor Steueraufwand der Finanz-, Liegenschafts-, Beteiligungs- sowie der übrige Erfolg, der nicht auf ein Produkt entfällt, das ein Patent oder vergleichbares Recht enthält, abgezogen (Art. 3 Abs. 3 Patentbox-Vo). Dieser wird anteilsmässig auf die Produkte verteilt, die ein Patent oder vergleichbares Recht enthält (Art. 3 Abs. 4 Patentbox-Vo).
Berechnung: Residualgewinn =
Reingewinn des Unternehmens vor Steuern
– Finanzerfolg
– Liegenschaftserfolg
– Beteiligungserfolg
– übriger Erfolg
Berechnung des Nexusquotienten
Dieser Residualgewinn ist in einem zweiten Schritt nach Massgabe des Nexusansatzes zu korrigieren. Beim Nexusquotienten handelt es sich gemäss Art. 24b Abs. 1 StHG um das Verhältnis des qualifizierenden F&E-Aufwands zum gesamten F&E-Aufwand pro Patent oder vergleichbaren Recht.
Der Nexusquotient beträgt höchstens 100% und berechnet sich pro Produkt und Steuerperiode nach Art. 4-5 Patentbox-Vo.
Berechnung: Nexusquotient =
( [a + b] × 130% ) : ( a + b + c + d )
a = sämtlicher dem Patent, vergleichbaren Recht oder Produkt zurechenbarer, bisher angefallener Aufwand für Forschung und Entwicklung, welche die steuerpflichtige Person selbst im Inland durchgeführt hat
b = sämtlicher dem Patent, vergleichbaren Recht oder Produkt zurechenbarer, bei der steuerpflichtigen Person bisher angefallener Aufwand für Forschung und Entwicklung, die
– Konzerngesellschaften nach Art. 963 OR im Inland oder
– unabhängige Dritte im Inland oder Ausland durchgeführt haben
c = sämtlicher bisher angefallener Aufwand für den Erwerb von Patenten und vergleichbaren Rechten, die in einem Produkt enthalten sind
d = sämtlicher dem Patent, vergleichbaren Recht oder Produkt zurechenbarer, bei der steuerpflichtigen Person bisher angefallener Aufwand für Forschung und Entwicklung, die Konzerngesellschaften nach Art. 963 OR, Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten im Ausland durchgeführt haben
130% = Faktor zur Abgeltung des tatsächlich bei Konzerngesellschaften nach Art. 963 OR, Geschäftsbetrieben und Betriebsstätten im Ausland angefallenen Aufwands für Forschung und Entwicklung (sog. Uplift)
Die von der steuerpflichtigen Person oder von Konzerngesellschaften im Inland durchgeführten Forschungen und Entwicklungen und die von der steuerpflichtigen Person im Ausland finanzierte Auftragsforschung (a und b) werden um einen pauschalen Zuschlag von 30% erhöht und stellen gemeinsam den sogenannten qualifizierenden F&E-Aufwand dar. Dieser qualifizierende F&E-Aufwand wird alsdann dem gesamten F&E-Aufwand (a, b, c, d) gegenübergestellt. Je kleiner also die Faktoren c und d sind, desto grösser wird der Nexusquotient und dadurch die Steuerbegünstigung.
Umgang mit Verlusten
Ergibt sich aus der Berechnung des ermässigt steuerbaren Reingewinns ein Verlust, so erfolgt keine ermässigte Besteuerung. Soweit sich ein Verlust bereits vor Anwendung des Nexusquotienten oder bei Produkten bereits vor der Berechnung des Reingewinns (gemäss Art. 6 Abs. 2 Patentbox-Vo) ergibt, so erfolgt in den folgenden Steuerperioden im Ausmass dieses Verlusts keine ermässigte Besteuerung.
Entlastungsbegrenzung
Die gesamte steuerliche Ermässigung aufgrund der Patentbox (Art. 24b Abs. 1 und 2 StHG), des hier vorgestellten zusätzlichen Abzugs für F&E-Ausgaben (Art. 25a StHG) sowie des hier nicht diskutierten Abzugs auf Eigenfinanzierung (Art. 25abis StHG) darf nicht höher sein als 70% des steuerbaren Gewinns vor Verlustverrechnung, Nettobeteiligungsertrag und Abzug der vorgenommenen Ermässigungen (Art. 25b Abs. 1 StHG).
Rückwirkende Abrechnung bei Eintritt in Patentbox
Bevor die Patentbox erstmals angewendet werden kann, müssen sogenannte Eintrittskosten bezahlt werden. Es ist gesetzlich (Art. 24b Abs. 3 StHG und Art. 7 Patentbox-Vo) vorgesehen, dass der in der laufenden und den zehn vorangegangenen Steuerperioden berücksichtigte F&E-Aufwand dem steuerbaren Gewinn zugerechnet wird. Nicht direkt den Patenten, vergleichbaren Rechten oder Produkten zurechenbarer F&E-Aufwand, insbesondere Aufwand für die Grundlagenforschung, wird anteilsmässig auf die Patente, vergleichbaren Rechte oder Produkte verteilt. Zins-, Miet- und Liegenschaftsaufwendungen bleiben unberücksichtigt. Im Umfang des hinzugerechneten Betrags ist eine versteuerte stille Reserve zu bilden.
Hierbei handelt es sich um eine einmalige massive Erhöhung des steuerbaren Gewinns, weswegen es den Kantonen offensteht, diese Besteuerung innert fünf Jahren ab Beginn der ermässigten Besteuerung auf andere Weise sicherzustellen. Denkbar ist der sogenannte «IP loss recapture mechanism». Darunter wird eine indirekte Verrechnung mit dem Boxengewinn verstanden, was konkret bedeutet, dass die qualifizierenden Erträge so lange ordentlich versteuert werden müssen, bis eine Überschreitung der wieder eingebrachten F&E-Aufwände bejaht werden kann. Hierzu würde eine Fünfjahresfrist gesetzt (gemäss Art. 24b Abs. 3 StHG). Besteht danach immer noch eine Differenz, so wäre diese einmalig und am Schluss dem steuerbaren Gewinn zuzurechnen.
Dokumentationspflichten
Zum Nachweis des Anspruchs auf eine ermässigte Besteuerung hat die steuerpflichtige Person den F&E-Aufwand und den dazugehörigen Reingewinn zu dokumentieren. Dabei muss sie insbesondere den F&E-Aufwand und den Reingewinn auf die einzelnen Patente und vergleichbaren Rechte aufteilen. Die Steuerbehörde kann diese Dokumentation einfordern. Ist eine Aufteilung auf die einzelnen Patente und vergleichbaren Rechte nicht sachgerecht, so kann diese auf die einzelnen Produkte erfolgen.
Kann bei der erstmaligen ermässigten Besteuerung der in den vorangegangenen Steuerperioden angefallene F&E-Aufwand nicht den einzelnen Patenten, vergleichbaren Rechten oder Produkten zugeordnet werden, so wird bei der Berechnung des Nexusquotienten der gesamte F&E-Aufwand der laufenden und der vier vorangegangenen Steuerperioden berücksichtigt. Diese Berechnung ist für drei weitere Steuerperioden beizubehalten.
Berechnungsbeispiel
Aus den bisherigen Ausführungen wird klar, dass es sich bei der Patentbox um eine anspruchsvolle Berechnungsmethode handelt, weswegen die Verwendung eines Berechnungsbeispiels die Anschaulichkeit erhöht. Die fiktive A AG mit Sitz in der Schweiz ist in der Maschinenindustrie tätig und betreibt Forschungsstandorte im In- und Ausland. Sie verfügt über ein eigenes Patent, welches sie ihren Tochtergesellschaften gegen Entgelt zur Verfügung stellt, aber auch selber zur Herstellung und zum Verkauf von Maschinen nutzt.
Für die Berechnung verwenden wir folgende Annahmewerte:
| Für die Berechnung verwenden wir folgende Annahmewerte: |
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Reingewinn 2000
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F&E-Aufwand Inland und Dritte 4000
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F&E-Aufwand total 8000
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| Kosten Maschinen mit Patenten 200 |
| Wertmarke für Maschinen mit Patenten 150 |
kantonaler Ermässigungsfaktor 90% |
| Der steuerbare Gewinn berechnet sich demnach wie folgt |
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In einem ersten Schritt wird der Reingewinn berechnet, wobei die Lizenzgebühren vollumfänglich übernommen und der Gewinn aus Maschinen mit Patenten gemäss gesetzlicher Vorgabe gekürzt werden. Eine allfällige Abschreibung der versteuerten stillen Reserven (infolge Eintritts in die Patentbox) wird hier bewusst ausgeklammert. Gewinn aufgrund von Patenten 1600 (800 + 800) |
In einem zweiten Schritt wird der Nexusquotient berechnet. Hierbei werden die qualifizierenden F&E-Aufwände (Inlandsforschung & Auftragsforschung) mit dem Uplift von 130% multipliziert und anschliessend ins Verhältnis zu den gesamten F&E-Aufwänden gesetzt. Nexusquotient Lizenzgebühren 65% (2500 × 130% : 5000) |
| In einem dritten Schritt wird der ermässigt steuerbare Reingewinn (infolge Patentbox) berechnet: für Lizenzgebühren 468 (800 × 65% × 90%) für Maschinen mit Patenten 373 (638 × 65% × 90%) Zwischensumme Steuerermässigung (/-befreiung) 841 (468 + 373) steuerbarer Patentboxengewinn 507 (1438 – 841) |
| In einem vierten Schritt kann der gesamte steuerbare Gewinn dargestellt werden, welcher ordentlich versteuert wird: steuerbarer Patentboxgewinn 507 (1438 – 841) übriger Gewinn +400 Summe: steuerbarer Gewinn 907 |
Das vorliegende Beispiel zeigt, dass dank der Patentbox der steuerbare Gewinn statt 2000 (1600 + 400) neu 907 (507 + 400) beträgt, was eine klare Entlastung für das hier herangezogene forschungsintensive Schweizer Beispielunternehmen darstellt. Es wurde hingegen bewusst die rückwirkende Abrechnung infolge des Eintritts der Patentbox ausgeklammert, da es hier auf die kantonale gesetzliche Regelung ankommt (einmalige Besteuerung, «IP loss recapture mechanism» oder andere Regelung).
Alternative zur Patentbox: erhöhter Abzug für F&E-Ausgaben
Nebst der steuerlich begünstigten Behandlung von Patenten und vergleichbaren Rechten können die Kantone auf Antrag auch F&E-Aufwand, welcher der steuerpflichtigen Person direkt oder durch Dritte im Inland indirekt entstanden ist, um höchstens 50% über den geschäftsmässig begründeten F&E-Aufwand hinaus zum Abzug zulassen (Art. 25a Abs. 1 StHG).
Er ist zulässig für:
- den direkt zurechenbaren Personalaufwand für Forschung und Entwicklung
– zuzüglich eines Zuschlags von 35% dieses Personalaufwands
– höchstens aber bis zum gesamten Aufwand der steuerpflichtigen Person - 80% des Aufwands für durch Dritte in Rechnung gestellte Forschung und Entwicklung
Aus dieser komplizierten gesetzlichen Regelung kann folgende Berechnungsformel für die Erhöhung des F&E-Aufwands abgeleitet werden:
( A + [35% × A] + [80% × B] ) × 50%
Der Kanton Zürich sieht diesen Sonderabzug im kantonale Steuergesetz im maximalen Umfang von 50% vor.
Zusammenfassung und Fazit
In einem ersten Schritt wird der Gewinn aus qualifizierenden Patenten und vergleichbaren Rechten ermittelt und auf diesen in einem zweiten Schritt der sogenannte Nexusquotient (mit Uplift) angewendet. Dieser Betrag wird anschliessend mit dem kantonal vorgesehenen Prozentsatz multipliziert, welcher bis zu 90% betragen kann. Dies ist der steuerbefreite Betrag infolge Patentbox. Der Rest ist regulär zu versteuern. Es gilt daher zu guter Letzt noch darauf hinzuweisen, dass mit dieser Besteuerungspraxis keine Anpassung des Gewinnsteuersatzes erfolgt, sondern eine Reduktion der steuerlichen Bemessungsgrundlage, auf welche weiterhin der ordentliche Gewinnsteuersatz angewendet wird.
Mit der Einführung der Patentbox wurde der schweizerische Forschungs- und Innovationsstandort gestärkt, indem entsprechende Ausgaben im Inland zu einer starken Steuererleichterung der damit verbundenen Gewinne berechtigen. Die Berechnung dieser Steuererleichterung bedarf jedoch einiger Praxis und Zeit, da stets viele Faktoren und kantonale Besonderheiten beachtet werden müssen. Dieser Aufwand kann sich aber definitiv lohnen und ist im Einzelfall prüfenswert.
