Konzernsteuern: Die Besteuerung als Prinzipalgesellschaft
Ariste Baumberger, MBA (International Taxation), dipl. Steuerexperte, dipl. Wirtschaftsprüfer, Betriebsökonom HWV/FH
Ariste Baumberger ist Chief Financial Officer bei der Honegger Holding AG. Seine Themenschwerpunkte sind im Bereich Unternehmenssteuerrecht, M&A, Due Diligence, Sanierungen und Umstrukturierungen. Darüber hinaus ist er als Referent im Bereich Steuern für die AKAD tätig.
Beschreibung der Prinzipal-Gesellschaft
Die Prinzipal-Gesellschaft übernimmt dabei insbesondere den Einkauf, die Planung der F&E, die Produktionsplanung und -steuerung, die Lagerverwaltung und Logistikplanung, die Entwicklung der Marketingstrategie, die Absatzplanung und -steuerung, Treasury- und Finanzfunktionen sowie die Administration.
Die Produktion erfolgt üblicherweise im Auftrag und für Rechnung der Prinzipalgesellschaft durch Konzerngesellschaften oder Dritte (Lohnfertigung, verlängerte Werkbank) auf der Basis einer «cost plus» Entschädigung.
Verkauft werden die Waren oft durch konzerneigene Vertriebsgesellschaften im eigenen Namen der Konzerngesellschaft aber für Rechnung der Prinzipal-Gesellschaft (Kommissionsgeschäft). In der Regel üben die Vertriebsgesellschaften für die Prinzipalgesellschaft damit die Funktion abschlussberechtigter Agenten aus. Eigenhändler, die als sog. «Limited Risk Distributors» ausgestaltet sind, werden unter gewissen Voraussetzungen den Kommissionären gleichgestellt.
Die Prinzipalgesellschaft ist somit als Eigentümerin der Ware grundsätzlich sowohl Produzentin als auch Eigenhändlerin.
Dabei ist es nicht notwendig, dass es sich bei den ausländischen Vertriebsgesellschaften um Tochtergesellschaften der Prinzipal-Gesellschaft handelt; auch Konzerngesellschaften und sogar unabhängige Drittvertriebsgesellschaften können als Vertreterbetriebsstätten der schweizerischen Prinzipalgesellschaft qualifizieren und dieser eine internationale Steuerausscheidung ermöglichen. Entscheidend ist folglich nicht die beteiligungsrechtliche Verflechtung zwischen Prinzipal- und Vertriebsgesellschaft, sondern die Ausgestaltung der vertraglichen Beziehungen zwischen den beiden Gesellschaften.
Soweit die Aktivitäten der Vertriebsgesellschaften auf die Kommissionstätigkeit (oder auf eine dieser gleichgestellten Eigenhandelstätigkeit) entfallen, begründen solche Gesellschaften nach Art. 5 Abs. 5 des OECD Musterabkommens in ihren jeweiligen Ansässigkeitsstaaten sog. (Vertreter-)Betriebsstätten der Prinzipalgesellschaft. Diese Betriebsstätten leisten einen wesentlichen Beitrag zur Wertschöpfung der Prinzipalgesellschaft, so dass ihnen im Rahmen eines «profit split» ein Anteil am Gewinn aus der Handelstätigkeit zugerechnet werden muss.
Entscheidend aus ausländischer Sicht und mit Blick auf die steuerliche Risikominimierung (Konzernsteuern) ist es hingegen, dass die ausländischen Vertriebsgesellschaften eine drittvergleichskonforme Marge, entsprechend den von ihnen übernommenen Funktionen, Verantwortlichkeiten, Aufgaben, Risiken und den eingesetzten (immateriellen) Wirtschaftsgütern, erzielen (=Transfer Pricing Frage). Ist dies der Fall, entspricht der in einer allfälligen Vertreterbetriebsstätte steuerbare Gewinn nach der Selbständigkeitsfiktion von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA dem von der Vertriebsgesellschaft ohnehin zu Konzernsteuern gebrachten Ergebnis. Damit ergibt sich für den Ansässigkeitsstaat der Vertriebsgesellschaft aus einer allfälligen Beanspruchung der Steuerhoheit über den Prinzipal kein zusätzliches Steueraufkommen.
Ein weiteres Element des steuerlichen Risiko-Managements besteht erfahrungsgemäss darin, die ausländischen Vertriebsgesellschaften als sog. «Limited Risk Distributors» auszugestalten, d.h. als Eigenhändler mit reduziertem Risikoprofil. Damit soll ebenfalls dem Risiko entgegen gewirkt werden, dass die ausländischen Steuerbehörden eine lokale Vertreterbetriebsstätte der Prinzipal-Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat der Vertriebsgesellschaft erblicken können.
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Anwendungsvoraussetzungen
Das Steuerregime für Prinzipalgesellschaften (Konzernsteuern) kann nur für Gesellschaften Platz greifen, die in der Schweiz aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (Sitz, tatsächliche Verwaltung) der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen (Welteinkommensprinzip).
Gesellschaften, welche diese Besteuerungsmodalität beanspruchen, müssen nachweisen, dass auch zivilrechtlich eine Prinzipalstruktur vorliegt, d.h. dass in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht eine ausreichende Konzentration von Funktionen, Verantwortlichkeiten, Risiken und immateriellen Vermögenswerten bei einer in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft vorliegen.
Steuerfolgen
Die Prinzipal-Besteuerung (Konzernsteuern) ist grundsätzlich auf den Bereich der direkten Bundessteuer beschränkt. Gesellschaften, die für Bundessteuerzwecke für die Prinzipalbesteuerung qualifizieren, erfüllen nach dem Wirkungsortsprinzip i.d.R. die Voraussetzungen, um auf kantonaler und kommunaler Ebene als gemischte Gesellschaft gemäss Art. 28 Abs. 4 StHG besteuert zu werden.
Die Steuerfolgen auf Bundesebene für eine schweizerische Prinzipal-Gesellschaft bestehen darin, dass für denjenigen Teil des Reingewinns der Gesellschaft, der auf die Handelstätigkeit entfällt, eine pauschale internationale Steuerausscheidung vorgenommen wird («profit split»). Dagegen ist der Gewinnanteil aus Finanzanlagen und übrigen Aktivitäten vollumfänglich dem Sitz der Prinzipal-Gesellschaft zuzurechnen. Die verschiedenen Gewinnanteile sind aufgrund einer Spartenrechnung zu ermitteln.
Prinzipal-Gesellschaft mit eigener Produktion (Lohnfabrikation)
Werden sämtliche an Dritte verkauften Fertigfabrikate durch Konzerngesellschaften oder durch Dritte aber für Rechnung der Prinzipal-Gesellschaft hergestellt (Lohnfabrikation), gelten in allen Fällen 70 Prozent des Reingewinnes aus Produktion und Handel als Gewinn aus Handelstätigkeit. Die restlichen 30 Prozent des Gewinnes stellen Gewinn aus der Eigenproduktion der Prinzipal-Gesellschaft dar. Diese pauschale Gewinnaufteilung ist fester Bestandteil der internationalen Steuerausscheidung von Prinzipal-Gesellschaften.
Beispiel einer Prinzipal-Gesellschaft mit eigener Produktion (Lohnfabrikation):
| Gewinnbestandteile | Betrag |
|---|---|
| Gesamter Reingewinn | 2'000 |
| ./. Ergebnis aus Finanzanlagen | -400 |
| ./. Ergebnis aus übrigen Aktivitäten (ohne Produktion und Handel) | -200 |
| Gewinn aus Produktion und Handel (100%) | 1'400 |
| Gewinn aus Produktion (30%) | 420 |
| Gewinn aus Handel (70%) | 980 |
| Gewinn aus Produktion und Handel | 1'400 |
Eine individuelle Funktionsanalyse der Vertreter-Betriebsstätten führt erfahrungsgemäss zu grossen Schwierigkeiten für die Veranlagungsbehörden und zu einer grossen Rechtsunsicherheit. Für die Gewinnaufteilung sind deshalb Höchst- und Mindestquoten festzulegen. Der Gewinnanteil aus Handel, der den Vertreter-Betriebsstätten zuzurechnen ist, kann auf höchstens 50 Prozent geschätzt werden. Dementsprechend beträgt der dem Sitz zuzurechnende Gewinnanteil aus Handel mindestens 50 Prozent. Damit wird insbesondere der Übernahme sämtlicher Risiken durch den Sitz sowie der Abgeltung für Immaterialgüterrechte Rechnung getragen.
In Fortführung bzw. Ergänzung des obigen Beispiels ergibt sich gemäss den vorstehenden Grundsätzen folgende pauschale internationale Steuerausscheidung für die Prinzipal-Gesellschaft:
| Gewinnbestandteile | Gesamt | Ausland | Schweiz |
|---|---|---|---|
| Reingewinn aus Produktion | 420 (30%) | - | 420 |
| Reingewinn aus Handel (50/50%) | 980 (70%) | 490 | 490 |
| Ergebnis aus Finanzanlagen | 400 | - | 400 |
| Ergebnis aus übrigen Aktivitäten (ohne Produktion und Handel) | 200 | - | 200 |
| Steuerbarer Reingewinn | 2'000 | 490 | 1'510 |
Prinzipal-Gesellschaft mit ausschliesslicher Handelstätigkeit
Nachfolgend ist ein Beispiel für die Gewinnaufteilung einer Prinzipal-Gesellschaft mit ausschliesslicher Handelstätigkeit wiedergegeben:
| Gewinnbestandteile | Gesamt | Ausland | Schweiz |
|---|---|---|---|
| Reingewinn aus Handel (50/50%) | 900 | 450 | 450 |
| Ergebnis aus Finanzanlagen | 100 | - | 100 |
| Steuerbarer Reingewinn | 1'000 | 450 | 550 |
Welcher Steuervorteil lässt sich mit einer Prinzipalgesellschaft realisieren (Konzernsteuern)?
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass eine schweizerische Prinzipal-Gesellschaft in Abhängigkeit vom Ansässigkeitskanton und von ihrer Tätigkeit (Handel und Produktion bzw. reiner Handel) einer Steuerbelastung zwischen 5% und 10% unterliegt.
Die nachfolgende Aufstellung zeigt an einem Beispiel die Gewinnsteuerbelastung einer Prinzipal-Gesellschaft auf Bundes-, Kantons- und Gemeindeebene (Annahme: Auf Kantons- und Gemeindeebene kommt ein effektiver Steuersatz von 15% zur Anwendung, wobei die Gesellschaft auf dieser Ebene als gemischte Gesellschaft nach Art. 28 Abs. 4 StHG besteuert wird mit einer Inlandsquote von 20%).
