Beteiligungsabzug: Begriff und Grundlagen
Mathias Josi, Fürsprecher, dipl. Steuerexperte
Mathias Josi ist Vizedirektor der T+R AG in Gümligen. Seine Beratungsschwerpunkte sind das nationale und internationale Steuerrecht, M&A sowie das Gesellschafts- und Vertragsrecht. Er verfügt über ein grosses Netzwerk für internationale Steuerberatung.
Grundlagen
Erträge aus massgeblichen Beteiligungen werden nach dem System des Beteiligungsabzugs nicht freigestellt, sondern es wird die Gewinnsteuer in einem bestimmten Verhältnis herabgesetzt, so dass im Einzelfall auch nach Anwendung des Beteiligungsabzugs eine steuerliche Schattenbelastung der fraglichen Erträge verbleiben kann.
Wichtig: Dieses System kann im Ergebnis insbesondere dazu führen, dass Verluste bzw. Verlustvorträge durch normalerweise privilegiert zur Besteuerung gelangende Beteiligungserträge konsumiert werden.
Begriff der (Beteiligungs-) Erträge
Einkünfte aus Beteiligungen können vorab aus Ausschüttungen der gehaltenen Gesellschaft oder aus dem Verkauf (eines Teils) der Beteiligungsrechte resultieren. Folgende Mittelzuflüsse werden für die Zwecke des Beteiligungsabzugs als Beteiligungserträge qualifiziert:
- Ausschüttungen (Dividenden, geldwerte Leistungen, Liquidationsüberschüsse usw.)
- Kapitalgewinne (verstanden als Differenz zwischen Veräusserungserlös und Gestehungskosten einer veräusserten Beteiligung; nicht als Beteiligungsertrag gilt hingegen die Differenz zwischen den Gestehungskosten und dem Gewinnsteuerwert einer Beteiligung – solche wieder eingebrachten Abschreibungen sind voll steuerbar)
Gewinne sind begriffslogisch zwar nicht mit Erträgen gleichzusetzen. Kapitalgewinne auf Beteiligungen werden aber gestützt auf ausdrückliche Bestimmungen von DBG und StHG als Erträge in den Anwendungsbereich des Beteiligungsertrags mit einbezogen.
Begriff der Beteiligung
Beteiligungen sind grundsätzlich Anteile am Eigenkapital anderer juristischer Personen. Zivilrechtliches Fremdkapital kann ausnahmsweise Beteiligungscharakter aufweisen, wenn es steuerlich als verdecktes Eigenkapital der Schuldnerin qualifiziert (Art. 65 DBG, Art. 24 Abs.1 Bst.c und Art.29a StHG/Art. 86 und 103 StG-BE).
Als Beteiligungen gelten insbesondere:
- Aktien und Partizipationsscheine (von Aktiengesellschaften)
- Stammeinlagen (von GmbHs)
- Anteilscheine (von Genossenschaften)
- Genussscheine (Gewinnanteilsrechte ohne Nennwerte; seit 1.1.2011)
Keine Beteiligungen sind demgegenüber etwa:
- Obligationen
- Darlehen und Vorschüsse
- hybride Finanzierungsinstrumente
Bei ausländischen Beteiligungen ist entscheidend, ob es sich um eine Beteiligung am Eigenkapital einer ausländischen Gesellschaft handelt, die im Sitzstaat selbständig besteuert wird, wobei die Höhe der dortigen Besteuerung irrelevant ist.
Mindestquoten bzw. Mindestwerte (Begriff der massgeblichen Beteiligung)
Bei Ausschüttungen müssen die Beteiligungen mind. 10% am Grund- oder Stammkapital (Nominalwert; Stimmrechte sind nicht von Bedeutung) anderer Gesellschaften ausmachen oder sich auf mind. CHF 1 Mio. Verkehrswert beziffern. Genussscheine qualifizieren dann, wenn ein Anrecht auf mind. 10% des Gewinns an diesen Beteiligungen besteht.
Wichtig: Im Gegensatz dazu gelten Kapitalgewinne nur dann als qualifizierender Beteiligungsertrag, wenn die 10%-Hürde erreicht wird, d.h. das Alternativkriterium des Verkehrswerts gilt hier nicht. Weiter muss – kumulativ – die minimale Beteiligungsquote während mindestens eines Jahres im Besitz der veräussernden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gewesen sein. Auch hier qualifizieren reine Gewinnanteilsrechte (Genussscheine) von über 10% für den Beteiligungsabzug.
Die genannten Voraussetzungen müssen entweder bei Anfall des Beteiligungsertrags oder am Ende des Geschäftsjahrs erfüllt sein (Ausschüttungen). In Fällen von Kapitalgewinnen wird bei der Berechnung der Mindestquote auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Verkaufs abgestellt.
