Handänderung: Definition und Liste der Handänderungsarten
Fabian Petrus, lic.oec. HSG et lic.iur. HSG, dipl. Steuerexperte
Fabian Petrus, lic.oec. HSG et lic.iur. HSG, dipl. Steuerexperte, Partner, OBT AG, studierte Betriebswissenschaft und Rechtswissenschaft an der Universität St. Gallen und erwarb im Jahr 2002 das Diplom zum dipl. Steuerexperten. Nach dem Studium spezialisierte er sich in den Bereichen der nationalen und internationalen Steuerberatung sowie mit der Besteuerung von Immobilien.
Fabian Petrus ist Fachbereichsleiter Steuern und Recht und Mitglied der Geschäftsleitung bei der OBT AG in Zürich. Er ist Koautor des Buches «Das KM Unternehmen – Rechtliche Aspekte von der Gründung bis zur Nachfolge» und ist regelmässig als Referent bei verschiedenen Weiterbildungsinstitutionen tätig, so unterrichtet er an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich sowie am Unternehmer Forum Schweiz und bei weiteren Veranstaltungen.
Einleitung
Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind im Sinne von Art. 12 Abs 2 StHG gleichgestellt:
- die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
- die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privat- in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
- die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
- die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
- die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 1979, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
Privatrechtliche Handänderung
Eine privatrechtliche Handänderung stellt den häufigsten Fall dar. Darunter sind die Eigentumsübertragungen nach der schweizerischen Zivilrechtsordnung zu verstehen. Sie bedürfen eines gültigen Rechtsgrundes und der Eintragung in das Grundbuch.
Kauf, Tausch, Erbgang oder Schenkung eines Grundstückes stellen sog. privatrechtliche Handänderungen dar.
Handänderung aufgrund öffentlicher Verfügungen
In diesen Fällen erfolgt die Handänderung aufgrund eines Verwaltungsaktes in der Form einer Verfügung oder eines Urteils. Die Verfügung oder das Urteil stützt sich dabei auf öffentliches Recht.
Darunter fallen Enteignungen, Zwangsverwertungen, Güterzusammenlegungen und Quartierplanungen.
Wirtschaftliche Handänderung
Nach aussen hin – im Vergleich zur privatrechtlichen Handänderung – ändert sich die Eigentümerschaft an der Liegenschaft nicht. Eine zivilrechtliche Handänderung liegt nicht vor, dementsprechend auch keine Änderung im Grundbuch. Die häufigste Erscheinungsform in diesem Zusammenhang ist der Verkauf von Beteiligungen an einer Immobiliengesellschaft sowie die Kettengeschäfte. Solche Erscheinungsformen stellen aus Optik der Grundstückgewinnsteuer eine Steuerpflicht dar, obwohl zivilrechtlich keine Handänderung vorliegt.
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Veräusserung Immobiliengesellschaft
Eine wirtschaftliche Handänderung liegt vor, wenn die Mehrheit der Beteiligungsrechte an einer Immobiliengesellschaft veräussert wird.
Als Immobiliengesellschaft gilt eine juristische Person, deren ausschliesslicher oder vorwiegender Zweck es ist, Grundstücke zu erwerben, zu verwalten, zu nutzen und zu veräussern.
Auch wenn der statutarische Zweck davon abweicht, kann auf eine Immobiliengesellschaft geschlossen werden, wenn die tatsächliche Tätigkeit der Gesellschaft im Bereich des Erwerbs, der Verwaltung, Nutzung und Veräusserung von Immobilien liegt. Entscheidend ist letztendlich die tatsächliche Tätigkeit der Gesellschaft bis zum Verkauf der Anteile daran. Selbst wenn der statutarische Zweck keine Schlüsse auf eine Immobiliengesellschaft zulässt, die tatsächliche Tätigkeit jedoch eindeutig auf eine Immobiliengesellschaft schliessen lässt, liegt eine Immobiliengesellschaft aus steuerrechtlicher Optik vor.
Keine Immobiliengesellschaft liegt in den Fällen vor, wo die Gesellschaft operativ tätig ist und zusätzlich noch Liegenschaft(en) hält. Wichtig ist bei einem allfälligen Verkauf der Anteile an dieser Gesellschaft, dass die operative Tätigkeit auch nach dem Verkauf fortgesetzt wird. Ansonsten kann die Gefahr bestehen, dass die Gesellschaft als Immobiliengesellschaft qualifiziert wird.
Nebst dem Vorliegen einer Immobiliengesellschaft muss auch die Mehrheit der Beteiligungsrechte veräussert werden (grundsätzlich mind. 50%). Sind diese beiden Voraussetzungen kumulativ erfüllt, unterliegt der Gewinn der Grundstückgewinnsteuer. Ein steuerfreier Kapitalgewinn auf kantonaler Ebene wird somit nicht realisiert.
Kettengeschäfte und Handänderung
Als Kettengeschäfte werden wie Veräusserungen wirkende Rechtsgeschäfte bezeichnet, mit welchen eine berechtigte ersterwerbende Person entgeltlich zugunsten einer Drittperson auf eine eingeräumte wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück verzichtet oder diese entgeltlich auf eine Drittperson überträgt (sog. Kettenhandel). In der Regel müssen bei einem Kettengeschäft zwei Rechtsgeschäfte vorliegen; durch das eine wird die Verfügungsgewalt erworben, mit dem anderen wird sie auf eine Drittperson übertragen.
Als Kettengeschäfte gelten:
- Kaufverträge mit Substitutionsklausel;
- Kaufrechtsverträge mit Substitutionsklausel;
- Verzicht auf ein Kaufrecht/Vorkaufrecht/Rückkaufrecht.
Für die Bestimmung des Zeitpunkts der Veräusserung ist der Grundbucheintrag ohne Bedeutung. Für die erste Veräusserung ist der Zeitpunkt massgebend, an welchem das Rechtsgeschäft zustande gekommen ist, durch das der Eigentümer des Grundstücks einer Drittperson die wirtschaftliche Verfügungsmacht hierüber verschafft hat. Für die folgende Veräusserung in der Kette kommt es auf den Zeitpunkt an, an welchem das Rechtsgeschäft zustande gekommen ist, wodurch die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den nächsten wirtschaftlichen Eigentümer bzw. die nachmalige (zivilrechtlich) erwerbende Person des Eigentums am Grundstück weitergegeben worden ist (StE 1993 B 92.9 Nr. 3).
Die steuerliche Behandlung in den Kantonen kann unterschiedlich sein. Vom Grundsatz her wird bei jeder Eigentumsübertragung besteuert.
Entgeltlich dingliche Belastung von Grundstücken
Erfolgt die Belastung des Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen gegen Entgelt, so ist in den meisten Kantonen der Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer gegeben.
Bei Überführung von Grundstücken des Privatvermögens in das Geschäftsvermögen (Keine Handänderung)
Wird eine Liegenschaft vom Privat- in das Geschäftsvermögen überführt, so liegt zivilrechtlich keine Handänderung vor.
In Kantonen mit dem dualistischen System ist in der Differenz zwischen dem Anlagewert und dem Einbringungswert im Zeitpunkt der Einbringung die Grundstückgewinnsteuer geschuldet. Aufgrund des dualen Systems erfolgt somit eine systembedingte Realisation, weil danach Grundstücke im Geschäftsvermögen nicht mehr mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden können.
In Kantonen mit dem monistischen System unterliegt die Überführung vom Privat- in das Geschäftsvermögen nicht der Grundstückgewinnsteuer. Aufgrund des monistischen Systems bleibt das Steuersubstrat erhalten. Die Grundstückgewinnsteuer auf der Wertvermehrung unterliegt im monistischen System der Grundstückgewinnsteuer, unabhängig davon, ob die Liegenschaft Privat- oder Geschäftsvermögen darstellt.
