Revisionsrecht: Zwei Prüfungsvarianten und ein Prüfungsverzicht
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
Das Revisionsrecht im Schweizer Obligationenrecht
In der Schweiz existiert kein eigenständiges Revisionsrecht, sondern die gesetzlichen Bestimmungen zur externen Revision sind Teil des Schweizer Obligationenrechts (OR) und unterscheiden - abweichend von internationalen Standards - zwei Prüfungsvarianten mit unterschiedlichem Prüfungsumfang sowie einen Prüfungsverzicht bei Vorliegen definierter Voraussetzungen.
Ordentliche Revision
Eine ordentliche Revisionspflicht besteht nach Art. 727 OR für wirtschaftlich bedeutende Unternehmen. Hierunter fallen:
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Publikumsgesellschaften, zu denen diejenigen Gesellschaften zählen, die:
a. Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben,
b. Anleihensobligationen ausstehend haben,
c. mindestens 20 % der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Gesellschaft nach Buchstabe a oder b beitragen; -
Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten:
a. Bilanzsumme von 20 Millionen Franken,
b. Umsatzerlös von 40 Millionen Franken,
c. 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt; -
Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind.
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Gesellschaften, deren Aktionäre, die zusammen mindestens 10 % des AK vertreten, eine ordentliche Revision verlangen. Dieser Fall wird als so genanntes Opting-up bezeichnet. Ein Opting-up kann auch jeder Gesellschafter verlangen, den eine persönliche Haftung oder eine Nachschusspflicht trifft.
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Gesellschaften, in denen die Statuten eine ordentliche Revision vorsehen.
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Gesellschaften, bei denen die Generalversammlung beschliesst, dass eine ordentliche Revision durchzuführen ist.
Eingeschränkte Revision
Nach Art. 727a OR gibt es für alle diejenigen Unternehmen, welche die oben genannten Kriterien einer ordentlichen Revision nicht erfüllen, die Pflicht zur eingeschränkten Revision der Jahresrechnung. Während die ordentliche Revision durch zugelassene Revisionsexperten erfolgt, sind bei der eingeschränkten Revision nach Art. 727c OR auch bereits zugelassene Revisoren zulässig. Die Gesellschaften, die zur eingeschränkten Revision verpflichtet sind, müssen als Revisionsstelle einen zugelassenen Revisor nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 bezeichnen.
Verzicht auf Revision
Im Revisionsrecht kann mit der Zustimmung sämtlicher Aktionäre auf die eingeschränkte Revision verzichtet werden, wenn die Gesellschaft nicht mehr als zehn Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt hat (Opting-out). Gesellschaften, die auf eine eingeschränkte Revision gänzlich verzichten dürfen und die ein Opting-out beschlossen haben, können die eingeschränkte Revision modifizieren und einzelne gesetzliche Vorgaben der eingeschränkten Revision ausser Acht lassen (Opting-down).
Gläubiger der Gesellschaft können gemäss Art. 731b Abs. 1 OR (Mängel in der Organisation der Gesellschaft) beim Richter verlangen, dass die Gesellschaft ihren Opting-out- oder Opting-down-Beschluss rückgängig macht und eine normale eingeschränkte Revision durchführt (Opting-in).
Der Verwaltungsrat kann die Aktionäre schriftlich um Zustimmung ersuchen. Er kann für die Beantwortung eine Frist von mindestens 20 Tagen ansetzen und darauf hinweisen, dass das Ausbleiben einer Antwort als Zustimmung gilt. Haben die Aktionäre auf eine eingeschränkte Revision verzichtet, so gilt dieser Verzicht auch für die nachfolgenden Jahre. Jeder Aktionär hat jedoch das Recht, spätestens 10 Tage vor der Generalversammlung eine eingeschränkte Revision zu verlangen. Die Generalversammlung muss in diesem Fall die Revisionsstelle wählen. Soweit erforderlich, passt der Verwaltungsrat die Statuten an und meldet dem Handelsregister die Löschung oder die Eintragung der Revisionsstelle an.
Unabhängigkeitsvorschriften der Revisionsstelle bei der ordentlichen Revision
Art. 728 OR enthält neue, weit gehende Unabhängigkeitsvorschriften bei der ordentlichen Revision:
1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
2 Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:
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die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
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eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
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eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
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das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
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die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
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der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;
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die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.
3 Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsstelle eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und für andere Personen mit Entscheidfunktion.
4 Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein noch eine andere Entscheidfunktion ausüben.
5 Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen die Unabhängigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Entscheidfunktion nahe stehen.
6 Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen.
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Prüfpflichten und Berichterstattung bei der ordentlichen Revision
Art. 728a OR bestimmt:
1 Die Revisionsstelle prüft, ob:
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die Jahresrechnung und gegebenenfalls die Konzernrechnung den gesetzlichen Vorschriften, den Statuten und dem gewählten Regelwerk entsprechen;
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der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht;
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ein internes Kontrollsystem existiert.
2 Die Revisionsstelle berücksichtigt bei der Durchführung und bei der Festlegung des Umfangs der Prüfung das interne Kontrollsystem.
3 Die Geschäftsführung des Verwaltungsrats ist nicht Gegenstand der Prüfung durch die Revisionsstelle.
Art. 728b OR verlangt folgende Berichtserstattung bei der ordentlichen Revision:
1 Die Revisionsstelle erstattet dem Verwaltungsrat einen umfassenden Bericht mit Feststellungen über die Rechnungslegung, das interne Kontrollsystem sowie die Durchführung und das Ergebnis der Revision.
2 Die Revisionsstelle erstattet der Generalversammlung schriftlich einen zusammenfassenden Bericht über das Ergebnis der Revision. Dieser Bericht enthält:
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eine Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung;
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Angaben zur Unabhängigkeit;
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Angaben zu der Person, welche die Revision geleitet hat, und zu deren fachlicher Befähigung;
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eine Empfehlung, ob die Jahresrechnung und die Konzernrechnung mit oder ohne Einschränkung zu genehmigen oder zurückzuweisen ist.
3 Beide Berichte müssen von der Person unterzeichnet werden, die die Revision geleitet hat.
Art. 728c OR enthält die Anzeigepflichten der Revisionsstelle bei der ordentlichen Revision:
1 Stellt die Revisionsstelle Verstösse gegen das Gesetz, die Statuten oder das Organisationsreglement fest, so meldet sie dies schriftlich dem Verwaltungsrat.
2 Zudem informiert sie die Generalversammlung über Verstösse gegen das Gesetz oder die Statuten, wenn:
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diese wesentlich sind; oder
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der Verwaltungsrat auf Grund der schriftlichen Meldung der Revisionsstelle keine angemessenen Massnahmen ergreift.
Ist die Gesellschaft offensichtlich überschuldet und unterlässt der Verwaltungsrat die Anzeige, so benachrichtigt die Revisionsstelle das Gericht.
Bei der eingeschränkten Revision (Review) sind gemäss Art. 729 OR die Unabhängigkeitsanforderungen der Revisionsstelle geringer als bei der ordentlichen Revision gemäss Art. 728 OR.
Art. 729 OR bestimmt:
1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
2 Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.
Art. 729a OR legt fest:
1 Die Revisionsstelle prüft, ob Sachverhalte vorliegen, aus denen zu schliessen ist, dass:
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die Jahresrechnung nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht;
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der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht.
2 Die Prüfung beschränkt sich auf Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und angemessene Detailprüfungen.
3 Die Geschäftsführung des Verwaltungsrats ist nicht Gegenstand der Prüfung durch die Revisionsstelle.
Auch bei der eingeschränkten Revision gibt es weiterhin die nachstehenden Berichts- und Anzeigepflichten.
Revisionsbericht bei eingeschränkter Prüfung
Art. 729b OR bestimmt:
1 Die Revisionsstelle erstattet der Generalversammlung schriftlich einen zusammenfassenden Bericht über das Ergebnis der Revision. Dieser Bericht enthält:
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einen Hinweis auf die eingeschränkte Natur der Revision;
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eine Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung;
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Angaben zur Unabhängigkeit und gegebenenfalls zum Mitwirken bei der Buchführung und zu anderen Dienstleistungen, die für die zu prüfende Gesellschaft erbracht wurden;
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Angaben zur Person, welche die Revision geleitet hat, und zu deren fachlicher Befähigung.
2 Der Bericht muss von der Person unterzeichnet werden, die die Revision geleitet hat.
Es besteht auch eine Deponierungspflicht der Bilanz durch die Revisionsstelle gemäss Art. 729c OR< Ist die Gesellschaft offensichtlich überschuldet und unterlässt der Verwaltungsrat die Anzeige, so benachrichtigt die Revisionsstelle das Gericht.
Art. 730 OR enthält für die ordentlichen und eingeschränkten Prüfungen folgende Bestimmungen zur Wahl:
1 Die Generalversammlung wählt die Revisionsstelle.
2 Als Revisionsstelle können eine oder mehrere natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften gewählt werden.
3 Finanzkontrollen der öffentlichen Hand oder deren Mitarbeiter können als Revisionsstelle gewählt werden, wenn sie die Anforderungen dieses Gesetzes erfüllen. Die Vorschriften über die Unabhängigkeit gelten sinngemäss.
4 Wenigstens ein Mitglied der Revisionsstelle muss seinen Wohnsitz, seinen Sitz oder eine eingetragene Zweigniederlassung in der Schweiz haben.
Art. 730a OR enthält für die ordentliche und eingeschränkte Prüfungen folgende Bestimmungen zur Amtsdauer der Revisionsstelle:
1 Die Revisionsstelle wird für ein bis drei Geschäftsjahre gewählt. Ihr Amt endet mit der Abnahme der letzten Jahresrechnung. Eine Wiederwahl ist möglich.
2 Bei der ordentlichen Revision darf die Person, die die Revision leitet, das Mandat längstens während sieben Jahren ausführen. Sie darf das gleiche Mandat erst nach einem Unterbruch von drei Jahren wieder aufnehmen.
3 Tritt eine Revisionsstelle zurück, so hat sie den Verwaltungsrat über die Gründe zu informieren; dieser teilt sie der nächsten Generalversammlung mit.
4 Die Generalversammlung kann die Revisionsstelle jederzeit mit sofortiger Wirkung abberufen.
Art. 730b OR enthält für die ordentlichen und eingeschränkten Prüfungen folgende Bestimmungen zur Auskunft und Geheimhaltung der Revisionsstelle:
1 Der Verwaltungsrat übergibt der Revisionsstelle alle Unterlagen und erteilt ihr die Auskünfte, die sie für die Erfüllung ihrer Aufgaben benötigt, auf Verlangen auch schriftlich.
2 Die Revisionsstelle wahrt das Geheimnis über ihre Feststellungen, soweit sie nicht von Gesetzes wegen zur Bekanntgabe verpflichtet ist. Sie wahrt bei der Berichterstattung, bei der Erstattung von Anzeigen und bei der Auskunftserteilung an die Generalversammlung die Geschäftsgeheimnisse der Gesellschaft.
Art. 730c OR enthält für die ordentlichen und eingeschränkten Prüfungen folgende Bestimmungen zur Dokumentation und Aufbewahrung von Arbeitspapieren der Revisionsstelle:
1 Die Revisionsstelle muss sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren und Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens während zehn Jahren aufbewahren. Elektronische Daten müssen während der gleichen Zeitperiode wieder lesbar gemacht werden können.
2 Die Unterlagen müssen es ermöglichen, die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften in effizienter Weise zu prüfen.
Art. 731 OR enthält für die ordentlichen und eingeschränkten Prüfungen folgende Bestimmungen zur Abnahme der Jahresrechnung und Gewinnverwendung:
1 Bei Gesellschaften, die verpflichtet sind, ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle prüfen zu lassen, muss der Revisionsbericht vorliegen, bevor die Generalversammlung die Jahresrechnung und die Konzernrechnung genehmigt und über die Verwendung des Bilanzgewinns beschliesst.
2 Wird eine ordentliche Revision durchgeführt, so muss die Revisionsstelle an der Generalversammlung anwesend sein. Die Generalversammlung kann durch einstimmigen Beschluss auf die Anwesenheit der Revisionsstelle verzichten.
3 Liegt der erforderliche Revisionsbericht nicht vor, so sind die Beschlüsse zur Genehmigung der Jahresrechnung und der Konzernrechnung sowie zur Verwendung des Bilanzgewinnes nichtig. Werden die Bestimmungen über die Anwesenheit der Revisionsstelle missachtet, so sind diese Beschlüsse anfechtbar.
Art. 731a OR enthält für die ordentliche und eingeschränkte Prüfungen folgende besondere Bestimmungen zu zusätzlichen Aufgaben der Revisionsstelle:
1 Die Statuten und die Generalversammlung können die Organisation der Revisionsstelle eingehender regeln und deren Aufgaben erweitern.
2 Der Revisionsstelle dürfen weder Aufgaben des Verwaltungsrates, noch Aufgaben, die ihre Unabhängigkeit beeinträchtigen, zugeteilt werden.
3 Die Generalversammlung kann zur Prüfung der Geschäftsführung oder einzelner Teile Sachverständige ernennen.
Revisionsrecht: Überblick zu den wesentlichen Unterschieden zwischen ordentlicher und eingeschränkter Revision
Ordentliche Revision (Full Audit) Art. 728 bis 728c OR
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Prüfung durch zugelassenen Revisionsexperten oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen (bei Publikumsgesellschaften).
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Weitgehende und umfassende Prüfung.
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Umfassender Revisionsbericht an VR und zusammenfassender an GV.
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Anzeige- und Informationspflicht bei Verstössen gegen das Gesetz, die Statuten oder das Organisationsreglement und im Falle der Überschuldung.
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Rotationspflicht des leitenden Revisors.
Eingeschränkte Revision (Review) Art. 729 bis 729c OR
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Prüfung durch zugelassenen Revisor.
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Weniger weitgehende Prüfung, auf bestimmte Prüfungshandlungen beschränkt.
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Zusammenfassender Revisionsbericht an GV.
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Anzeigepflicht im Falle der Überschuldung.
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Keine Rotationspflicht des leitenden Revisors.
Neuerungen aufgrund der Revision des Aktienrechts zum 01.01.2023
Die Revisionsstelle wird durch die Generalversammlung für einen Zeitraum von ein bis maximal drei Jahren gewählt, wobei eine Wiederwahl zulässig ist (gemäss Art. 730a Abs. 1 OR). Die Amtsdauer der Revisionsstelle endet deshalb nur dann, wenn einer der nachfolgenden drei Fälle zutrifft:
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der Zeitraum, für den die Revisionsstelle durch die Generalversammlung gewählt wurde, endet und es erfolgt keine Wiederwahl;
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die Revisionsstelle tritt ihrerseits vom Mandat zurück, was nur in schwerwiegenden Fällen (z.B. Vertrauensbruch) denkbar ist;
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die Revisionsstelle wird aufgrund eines Beschlusses der Generalversammlung abberufen.
Gem. Art. 959c Abs. 2 Ziff. OR 14 besteht für die revisionspflichtigen Unternehmen eine Berichtspflicht im Anhang dahingehend, dass bei einem vorzeitigen Rücktritt der Revisionsstelle die Gründe anzugeben sind, die dazu geführt haben. Mit der Revision des Aktienrechts in der Schweiz, die auf den 01.01.2023 inkraft tritt, kann die Generalversammlung neu die Revisionsstelle künftig nur noch aus wichtigen Gründen abberufen (Art. 730a Abs. 4 nOR). Im Unterschied zum bisherigen Recht werden damit die Minderheitsaktionäre in Bezug auf die künftige Möglichkeit zur Abberufung der Revisionsstelle gestärkt. Die Pflicht zur Offenlegung der Gründe, welche zum vorzeitigen Rücktritt oder zur Abberufung der Revisionsstelle geführt haben, sind weiterhin im Anhang zur Jahresrechnung offenzulegen.
