Externe Revisionsstelle: Aufgaben und Pflichten
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
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Prüfungspflicht und Revisionsarten
Geregelt ist die Prüfungspflicht in Art. 727 und Art. 727a OR. Unterschieden werden zwei Revisionsarten, die ordentliche und die eingeschränkte Revision. Während für die ordentliche Revision vom Berufsstand der Wirtschaftsprüfer bzw. durch deren Kammerorganisation Expert Suisse die Schweizer Prüfungsstandards als konzeptionelle Grundlage zu beachten sind, existiert für die eingeschränkte Revision nur ein einziger Standard (SER - Schweizer Standard für die eingeschränkte Revision).
Die eingeschränkte Revision gem. Art 727a OR ist lediglich von nationaler Relevanz in der Schweiz, denn sie basiert auf der international nicht als «Audit» sondern lediglich auf der als «Review» (prüferische Durchsicht) bezeichneten Revision. Somit verzichtet eine eingeschränkte Revision weitestgehend auf die vom Gesetz geforderten angemessenen Detailprüfungen, wie sie bei der ordentlichen Revision umzusetzen sind. In der Schweiz werden somit lediglich die «grösseren Unternehmen» von der ordentlichen Revision berührt, während die Klein- und Mittelunternehmen (KMU) eine eingeschränkte Revision mit klarem Fokus auf die Jahresrechnung kennen.
Nach Art. 727 Abs. 1 OR müssen die folgenden Gesellschaften ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine externe Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
1. Publikumsgesellschaften; als solche gelten Gesellschaften, die:
- Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben,
- Anleihensobligationen ausstehend haben,
- mindestens 20 Prozent der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Gesellschaft nach Buchstabe a oder b beitragen;
2. wirtschaftlich bedeutende Gesellschaften, weil sie wenigstens zwei der nachstehenden Grössenkriterien in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten:
- Bilanzsumme von 20 Millionen Franken,
- Umsatzerlös von 40 Millionen Franken,
- 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt;
3. Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind.
Eine ordentliche Revision muss auch dann vorgenommen werden, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 Prozent des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen. Diese Regelung führt damit zu einer Stärkung der Rechte von qualifizierten Minderheiten (Art. 727 Abs. 2 OR).
Selbst wenn das Gesetz keine ordentliche Revision der Jahresrechnung für ein Unternehmen vorsieht, so können die Statuten bestimmen oder kann die Generalversammlung beschliessen, dass die Jahresrechnung ordentlich geprüft wird.
Lediglich eingeschränkt prüfen lassen muss eine Gesellschaft ihre Jahresrechnung durch eine externe Revisionsstelle dann, wenn die Voraussetzungen für eine ordentliche Revision nicht gegeben sind (Art. 727a Abs. 1 OR).
Mit der Zustimmung sämtlicher Aktionäre kann auf die eingeschränkte Revision verzichtet werden, wenn die Gesellschaft nicht mehr als zehn Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt hat (Art. 727a Abs. 2 OR). Dieser Fall wird auch als «Opting-out» bezeichnet. Haben die Aktionäre allerdings auf eine eingeschränkte Revision verzichtet, dann gilt dieser Verzicht auch für die nachfolgenden Jahre. Jedoch hat jeder Aktionär das Recht, spätestens zehn Tage vor der Generalversammlung eine eingeschränkte Revision zu verlangen. Die Generalversammlung muss in diesem Fall die externe Revisionsstelle wählen.
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Gegenstand und Umfang der Revisionsstelle
Im Zusammenhang mit der ordentlichen Revision gehört es zu den Aufgaben der externen Revisionsstelle zu prüfen, ob:
- die Jahresrechnung und gegebenenfalls die Konzernrechnung den gesetzlichen Vorschriften, den Statuten und dem gewählten Regelwerk entsprechen;
- der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht; sowie
- ein internes Kontrollsystem existiert.
Dagegen ist die Geschäftsführung des Verwaltungsrats nicht Gegenstand der Prüfung durch die externe Revisionsstelle.
Die gesetzlichen und statutarischen Vorschriften sollen durch eine unabhängige formelle und materielle Kontrolle gesichert werden. Es wird geprüft, ob die für den Jahresabschluss und die Buchführung geltenden Normen eingehalten wurden.
Eine lückenlose Prüfung des Buchhaltungsstoffes ist allerdings nicht möglich. Durch Anwendung verschiedener Prüfungstechniken und -methoden haben sich die Prüfer von der Ordnungsmässigkeit und Richtigkeit der Rechnungslegung im Sinn der gesetzlichen Vorschriften zu überzeugen.
Prüfungsgegenstand sind die Bücher und die Jahresrechnung der Gesellschaft.
In Abgrenzung dazu ist bei der eingeschränkten Revision sowohl der Umfang als auch die Tiefe der Prüfungshandlungen deutlich geringer, weshalb auch die Prüfungssicherheit auf einem niedrigeren Niveau verbleibt. Dies zeigt sich vor allem im Normal-Wortlaut des Bestätigungsvermerks bei einer eingeschränkten Revision, der die reduzierte Prüfungs- bzw. Urteilssicherheit klar erkennen lässt:
«Bei unserer Revision sind wir nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns nicht Gesetz und Statuten entsprechen.»
Alternativ kann eine Gesellschaft freiwillig eine ordentliche Revision der Jahresrechnung anstelle einer eingeschränkten Revision vornehmen lassen, was auch als sogenanntes «Opting-up» bezeichnet wird und zur Folge hat, dass sämtliche Anforderungen der ordentlichen Revision zu erfüllen sind.
Hiervon unberührt bleibt die Prüfungspflicht aus anderen gesetzlich relevanten Prüfungsanlässen, wie die Prüfung von:
- Kapitalerhöhungen,
- Kapitalherabsetzungen,
- Fusionen oder
- Zwischenbilanzen gemäss Art. 725 OR.
Prüfungshandlungen
Unter Prüfungshandlungen versteht man die Tätigkeiten, die Informationen zur Urteilslieferung. Diese sind wie folgt aufgebaut:
Bestandesprüfungen
Sind die Bestände nachgewiesen, sind sie vollständig?
Nachweis durch Messen, Zählen, Besichtigung, Nachweis mittels Bankauszug.
Bewertungsprüfungen
- Prüfung, ob die angewandten Bewertungsmethoden, Bewertungsgrundsätze den gesetzlichen Vorschriften entsprechen (Art. 959 ff. OR und Art. 960 ff. OR);
- Sind die Aktiven/Passiven über- oder unterbewertet?
- Sind die Aufwendungen sachlich begründet?
- Sind die Erträge, Verbindlichkeiten und Eventualverpflichtungen vollständig in der Jahresrechnung nachgewiesen?
Verkehrsprüfungen
- Ist die Ordnungsmässigkeit der Buchhaltung eingehalten?
- Überprüfung der gesamten Periode;
- Prüfung der ausbezahlten Löhne, andere Positionen der ER;
- Geldkonti mit den entsprechenden Auszügen (Post, Bank, WIR);
- Periodenabrechnungen von Zinsen, VST, und Spesen;
- OP-Liste oder Inventarliste der Debitoren per Bilanzstichtag;
- Sind Wertberichtigungen für Forderungen notwendig (Delkredere)?
- Gibt es noch nicht zurückgeforderte VST (Verjährung: 3 Jahre!)?
- Belege für sämtliche VST-Guthaben;
- Unterzeichnetes Inventar über Waren, Rohmaterial, Hilfsmaterial, Halb- und Fertigfabrikate;
- Sind die Vorräte zu Einstands- oder Herstellkosten bewertet?
- Unterzeichnetes Inventar der angefangenen Arbeiten;
- Sind die angefangenen Arbeiten anhand der Fakturen und Debitorenzahlungen des Folgejahres nachvollziehbar?
- Belege über das Wertschriftenverzeichnis;
- OP-Liste oder Inventarliste der Kreditoren per Bilanzstichtag;
- Belege und Saldi aus den Bankkontokorrenten, Darlehen und Hypotheken mit den Bankauszügen;
- Sind die Rückstellungen notwendig?
- Stimmen die abgerechneten MWST-Bewegungen mit der Buchhaltung überein?
- MWST-Abrechnungen und alle Unterlagen, die für die mindestens einmal jährlich vorzunehmende MWST-Abstimmung zur Finanzbuchhaltung benötigt werden;
- Angaben über geleistete Löhne (Lohnabrechnungen, Quittungen etc.);
- Angaben über die geleisteten Beiträge an Sozialversicherungen;
- Sind Abgrenzungen für noch ausstehende Löhne (Dezember, Grati, Provisionen etc.) notwendig?
- Stimmt der Bruttolohn mit der AHV-Abrechnung überein?
- Unterlagen zur Abstimmung von Lohnbuchhaltung zu Finanzbuchhaltung;
- Angaben über Verträge, welche Zinskonditionen enthalten.
Überprüfung Gewinnverwendung
Die Generalversammlung hat über die vom Verwaltungsrat vorgeschlagene Gewinnverwendung zu bestimmen. Gleichzeitig muss aber auch die externe Revisionsstelle überprüfen, ob die Gewinnverwendung Gesetz und Statuten entspricht und hat der GV darüber Bericht zu erstatten. Insbesondere müssen folgende Punkte beachtet werden:
Erste Zuweisung: Zuweisung an die allgemeinen gesetzlichen Reserven (diese umfasst aus Sicht des Rechnungslegungsrechts die gesetzliche Kapitalreserven sowie die gesetzliche Gewinnreserven) 5% des Jahresgewinnes sind den allgemeinen gesetzlichen Reserven zuzuweisen, bis diese 20% des einbezahlten Grundkapitals (Aktien- und Partizipationsscheinkapital) erreicht haben. Ein Verlustvortrag aus Vorjahren darf vom Jahresgewinn abgezogen werden (Bilanzgewinn).
Zweite Zuweisung: Der allg. gesetzlichen Reserve sind, auch nachdem die gesetzl. Mindesthöhe von 20% erreicht ist, zuzuweisen 10% der Beträge, die nach der Bezahlung einer Grunddividende von 5% überschrittenen Gewinnanteil z.B. Superdividende, Tantième etc. bis 50% des Grundkapitals erreicht ist.
Berichterstattung über die externe Revision
Die Revisionsstelle erstellt einen Bericht zuhanden der Generalversammlung. In diesem Bericht wird insbesondere festgehalten, ob die Unternehmung Gesetz und Statuten eingehalten hat, und ob der Gewinnvorschlag annehmbar ist. Meistens wird noch zuhanden des Verwaltungsrats und der Geschäftsleitung ein Erläuterungsbericht abgegeben.
Ebenfalls ist gemäss Art. 728b OR zusammengefasst über das Ergebnis der Prüfung des Internen Kontrollsystems an die Generalversammlung zu berichten. Diese steht im Gegensatz zur ausführlichen Berichterstattung der externen Revisionsstelle an den Verwaltungsrat, welcher umfassend über die Ergebnisse der Prüfung des Internen Kontrollsystems ,und – gemäss gängiger Praxis – zusätzlich in einem Management Letter über alle wesentlichen Ergebnisse der Jahresabschlussprüfung informiert wird.
Fazit
Die Prüfungspflicht der externe Revision knüpft unabhängig von der Rechtsform einer Organisation an quantitativen (Unternehmensgrösse gemessen in Umsatz, Bilanzsumme oder Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt) und qualitativen (Publikumsgesellschaften, Konzerne) Kriterien an.
In der Schweiz sind mit der ordentlichen und der eingeschränkten Revision vor allem zwei Revisionsarten zu unterscheiden, wobei mit Abstand die meisten Unternehmen lediglich der eingeschränkten Revision unterliegen und somit geringere Kosten für Prüfungshonorare der Fall sein dürften.
