Eingeschränkte Revision: Prüfungsprozess und Digitalisierungspotential
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
Einleitung
Auch wenn die Digitalisierung ein eher weitläufiger Begriff ist und Revisionsgesellschaften einer Vielzahl von gesetzlichen Pflichten und Einschränkungen unterliegen, ist die Einführung einer digitalen eingeschränkten Revision mit zahlreichen Herausforderungen verbunden und muss daher genauestens geplant und umgesetzt werden. Dabei ist die Einhaltung der gesetzlichen Pflichten nur eines von vielen Themen, die bei der Einführung der eingeschränkten Revision in digitaler Form berücksichtigt werden müssen. Auch sollte überlegt werden, wie die digitale eingeschränkte Revision ablaufen soll und wie dies technisch zu realisieren ist.
Gesetzliche Revisionspflicht
Im Obligationenrecht (Art. 727 OR) wird die Revisionspflicht einer Gesellschaft geregelt. Gemäss Obligationenrecht (Art. 727 Abs. 1 OR) müssen die folgenden Gesellschaften die Jahresrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
- Publikumsgesellschaften (z.B. börsenkotierte Gesellschaften)
- Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschreiten:
- Bilanzsumme von CHF 20 Mio.
- Umsatzerlös von CHF 40 Mio.
- 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt
- Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind
Das Obligationenrecht sieht auch eine ordentliche Revision vor, wenn Aktionäre (die zusammen mindestens 10% des Aktienkapitals vertreten) eine ordentliche Revision verlangen (OR, Art. 727 Abs. 2). Zudem können die Statuten der Gesellschaft eine ordentliche Revision vorsehen, oder die Generalversammlung kann eine solche beschliessen ( Art. 727 Abs. 3 OR).
Sind die oben stehenden Voraussetzungen für eine ordentliche Revision nicht gegeben, so muss eine eingeschränkte Revision der Jahresrechnung durchführt werden (Art. 727a Abs. 1 OR). Das Obligationenrecht erläutert auch noch die Möglichkeit, ganz auf eine Revision zu verzichten (sog. «Opting-out»), wenn gewisse Voraussetzungen erfüllt sind. Auf diese wird jedoch im Rahmen dieses Beitrags nicht weiter eingegangen.
Abgrenzung von ordentlicher und. eingeschränkter Revision
Die Aufgaben der Revisionsstelle unterscheiden sich je nach Art der durchgeführten Revision.
Aufgaben im Rahmen einer ordentlichen Revision
Bei einer ordentlichen Revision prüft die Revisionsstelle (Art. 728a Abs. 1 Ziff. 1 OR), ob die Jahresrechnung der Gesellschaft den gesetzlichen Vorschriften, den Statuten und dem gewählten Regelwerk entspricht. Zudem muss überprüft werden (ORArt. 728a Abs. 1 Ziff. 2 und 3), ob der Antrag des Verwaltungsrats über die Verwendung des Bilanzgewinns den gesetzlichen Vorschriften und Statuten entspricht und ob ein internes Kontrollsystem existiert.
In einem weiteren Schritt muss die Revisionsstelle dem Verwaltungsrat einen umfassenden Bericht mit Feststellungen über die Rechnungslegung, das interne Kontrollsystem sowie die Durchführung und das Ergebnis der Revision zukommen lassen (Art. 728b Abs. 1 OR).
Aufgaben im Rahmen einer eingeschränkten Revision
Im Gegensatz zu einer ordentlichen Revision prüft die Revisionsstelle bei einer eingeschränkten Revision, ob Sachverhalte vorliegen, aus denen zu schliessen ist, dass die Jahresrechnung nicht den gesetzlichen Vorschriften und Statuten entspricht, oder ob der Antrag des Verwaltungsrats bezüglich der Verwendung des Bilanzgewinns nicht den gesetzlichen Vorschriften und Statuten entspricht (Art. 729a Abs. 1 Ziff. 1 und 2 OR).
Eine eingeschränkte Revision unterscheidet sich demnach unter anderem in der Art des Prüfungsberichts der Revisionsstelle:
Während bei einer ordentlichen Revision die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften und Statuten sowie der Antrag des Verwaltungsrats über die Verwendung des Bilanzgewinns positiv bestätigt werden (z.B. die Jahresrechnung entspricht Gesetz und Statuten), wird bei der eingeschränkten Revision nur eine negative Bestätigung (z.B. keine Sachverhalte, aus denen zu schliessen ist, dass die Jahresrechnung nicht Gesetz und Statuten entspricht) abgegeben. Ausserdem wird die Prüfung bezüglich der Existenz eines internen Kontrollsystems bei einer eingeschränkten Revision nicht Bestandteil der Prüfung, und es muss kein umfassender Bericht an den Verwaltungsrat erstellt werden.
Die eingeschränkte Revision unterscheidet sich jedoch nicht nur in der Art der Prüfung von einer ordentlichen Revision, sondern auch in den unterschiedlichen Rechnungslegungsvorschriften gemäss dem Obligationenrecht:
Die Jahresrechnung setzt sich aus der Bilanz, der Erfolgsrechnung und dem Anhang zusammen (Art. 958 Abs. 2 OR), und es gelten folgende Grundsätze der ordnungsgemässen Rechnungslegung (Art. 958c Abs. 1 OR):
- Klarheit und Verständlichkeit
- Vollständigkeit
- Verlässlichkeit
- Wesentlichkeit
- Vorsichtigkeitsprinzip
- Stetigkeit bezüglich Darstellung und Bewertung
- Verrechnungsverbot von Aktiven und Passiven bzw. Aufwand und Ertrag
Im Weiteren muss der Bestand der einzelnen Positionen in der Bilanz und im Anhang nachzuweisen sein (z.B. durch ein Inventar), und die Rechnungslegung ist den Besonderheiten des Unternehmens und der Branche, unter Einhaltung der gesetzlichen Mindestvorschriften, anzupassen (Art. 958c Abs. 2 und 3 OR).
Bezüglich der Ordnungsmässigkeit der Rechnungslegung sind keine wesentlichen Unterschiede zwischen grösseren Unternehmen (die gesetzlich zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind) und Unternehmen, welche zur Durchführung einer eingeschränkten Revision verpflichtet sind, zu erkennen. Es bestehen jedoch zusätzliche Anforderungen an den Geschäftsbericht für Gesellschaften, die gesetzlich zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Diese Gesellschaften müssen zusätzliche Angaben im Anhang der Jahresrechnung ausweisen, eine Geldflussrechnung erstellen und einen Lagebericht verfassen (Art. 961 OR). Im Anhang müssen zusätzliche Angaben zu den langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten (aufgeteilt nach Fälligkeit), sowie zum Honorar der Revisionsstelle gemacht werden (Art. 961a OR).
In der Geldflussrechnung werden die Veränderungen der flüssigen Mittel (gesondert nach Geschäftstätigkeit, Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit) dargestellt (Art. 961b OR) und im Lagebericht weitere Auskünfte zum Geschäftsverlauf und zur wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft gemacht, die nicht in der Jahresrechnung zum Ausdruck kommen (Art. 961c OR). Diese zusätzlichen Anforderungen unterliegen ebenfalls der Prüfpflicht der Revisionsstelle bei einer ordentlichen Revision, müssten bei einer eingeschränkten Revision jedoch nicht berücksichtigt werden.
Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass sich die eingeschränkte Revision in der Art der Prüfungsbestätigung durch die Revisionsstelle sowie im Umfang der Rechnungslegung grundsätzlich von einer ordentlichen Revision unterscheidet.
Ziel der eingeschränkten Revision
Die eingeschränkte Revision ist eine schweizerische Sonderregelung für die Prüfung von KMUs, bei der Umfang und Tiefe der Prüfungshandlungen deutlich geringer sind als bei der ordentlichen Revision. Im internationalen Vergleich ist die eingeschränkte Revision ein Mittelding zwischen einer Prüfung (mit positiver Zusicherung) und einem Review (mit negativer Zusicherung). Dies, weil der eingeschränkten Revision im Vergleich zu einem Review angemessene Detailprüfungen (eigentlich Bestandteil einer ordentlichen Prüfung) hinzugefügt wurden, um die Prüfsicherheit im Vergleich mit einem Review zu erhöhen. Die Prüfsicherheit ist dennoch deutlich tiefer anzusetzen als bei einer ordentlichen Revision, da wesentliche Bestandteile einer solchen Prüfung fehlen oder nur in abgeschwächter Form durchgeführt werden (Treuhand-Kammer, 2014, S. 57).
Eine Aussage der Revisionsstelle darüber, ob Sachverhalte identifiziert wurden, wonach die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns im Wesentlichen nicht dem Gesetz und den Statuten entsprechen, ist das eigentliche Ziel der eingeschränkten Revision. Die Art der Zusicherung der Revisionsstelle darüber, dass die Jahresrechnung frei von wesentlichen Fehlern ist, wird aufgrund des limitierten Umfangs der Detailprüfungen, im Gegensatz zur ordentlichen Revision, negativ formuliert. Obwohl die risikoorientierte Prüfung der Jahresrechnung eine Gemeinsamkeit zur ordentlichen Revision darstellt, werden bei der eingeschränkten Revision vermehrt Befragungen und analytische Prüfungshandlungen durchgeführt. Dies führt dazu, dass die Revisionsstelle bei einer eingeschränkten Revision nur eine negative Zusicherung bezüglich der Jahresrechnung macht.
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Umfang der eingeschränkten Revision
Aufgrund der von der Revisionsstelle erlangten Kenntnisse über den Kunden, die Tätigkeit der Gesellschaft und das wirtschaftliche Umfeld, in dem sich der Kunde bewegt, erstellt die Revisionsgesellschaft eine konkrete Risikosituation. Infolge dieser Situation bestimmt die Revisionsstelle den Umfang der eingeschränkten Revision und die situationsbedingten Prüfungsvorgehen.
Die Prüfungshandlungen und deren Umfang richten sich nach den konkreten Umständen und sind so auszugestalten, dass das Risiko von Fehlaussagen in der Jahresrechnung für die Revisionsstelle vertretbar ist und die eingeschränkte Revision ihr Ziel erfüllt (Treuhand-Kammer, 2014, S. 58).
Obschon sich die Prüfungshandlungen auf die konkreten Umstände der Gesellschaft ausrichten, wird nur eine effiziente Kombination aller drei Arten von Prüfungshandlungen die begrenzte Prüfungssicherheit erbringen, die vom Gesetzgeber verlangt wird. Die Revisionsstelle entscheidet dabei selbst, ob sie mit analytischen Prüfungshandlungen beginnen und die Ergebnisse anhand einer Befragung des Kunden untermauern möchte oder umgekehrt. In jedem Fall aber sollten bei wesentlichen Bilanzpositionen oder im Fall von Unsicherheiten angemessene Detailprüfungen durchgeführt werden (Treuhand-Kammer, 2014, S. 58).
Im Unterschied zu einer ordentlichen Revision ist der Prüfungsumfang bei einer eingeschränkten Revision entsprechend geringer. Das interne Kontrollsystem der Unternehmung wird bei einer eingeschränkten Revision nicht geprüft, und es werden keine Inventurbeobachtungen durchgeführt. Zudem sind keine Drittbestätigungen (z.B. Bankbestätigungen, Debitorenbestätigungen oder Anwaltsbestätigungen) vorgesehen, und die Revisionsstelle führt keine Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von deliktischen Handlungen und Gesetzesverstössen ausserhalb der Bestimmungen im Zusammenhang mit der Rechnungslegung und der Jahresrechnung durch (Treuhand-Kammer, 2014, S. 58–59).
Die Revisionsstelle stützt sich bei einer eingeschränkten Revision mehr auf intern verfügbare Informationen des Unternehmens ab als bei einer ordentlichen Revision. Zudem haben die erhaltenen Auskünfte und Erklärungen der Gesellschaft und deren Mitarbeiter eine erhöhte Bedeutung im Gesamtumfang der erlangten Prüfungsnachweise. Aus diesem Grund ist es von zentraler Bedeutung, dass die Revisionsstelle die Prüfung sorgfältig plant und stets eine kritische Grundhaltung einnimmt.
Die Stichhaltigkeit von erhaltenen Informationen der Unternehmensleitung und deren Mitarbeitenden sollten von der Revisionsstelle stets kritisch hinterfragt werden (professional skepticism), um Anzeichen von unverlässlichen Dokumenten oder Erklärungen frühzeitig zu erkennen. Allgemein gilt jedoch der Grundsatz von Treu und Glauben, wobei mangels gegenteiliger Hinweise von der Richtigkeit erhaltener Auskünfte ausgegangen werden kann (Treuhand-Kammer, 2014, S. 59).
Prüfungsprozess bei der eingeschränkten Revision
Bei einer eingeschränkten Revision ist der Prüfungsprozess, wie in der Abbildung 1 gezeigt, in vier Phasen aufgeteilt.
Zu Beginn dient die Prüfungsplanung dem Abschlussprüfer dazu, die für seine Aussage notwendigen Arbeiten risikoorientiert, wirksam und wirtschaftlich ausführen zu können. In diesem wichtigen Teil des Prüfungsprozesses werden in erster Linie die organisatorischen Aspekte mit dem Auftraggeber vereinbart. Dazu gehören die Identifikation der geeigneten Ansprechpartner und deren Verfügbarkeit, die Zusammensetzung des Prüfteams, benötigte Unterlagen, die Abklärung der vorhandenen Infrastruktur sowie die Vereinbarung von Deadlines und Prüfungszeitpunkt.
Im Anschluss an die zeitliche und personelle Planung erfolgt die sachliche Planung der Prüfung. Gestützt auf das vom Prüfer erlangte Verständnis des Unternehmens und der durchgeführten analytischen Prüfungshandlungen im Rahmen der Risikobeurteilung definiert der Abschlussprüfer die Risiken von wesentlichen Fehlaussagen in der Jahresrechnung und definiert daraus ableitend die konkreten Prüfungsschritte (Erstellung eines Prüfungsplans). Die Fokussierung des Abschlussprüfers auf die vorhandenen Risiken entspricht dem risikoorientierten Prüfansatz (Treuhand-Kammer, 2014, S. 146–147).
Nachdem die Prüfungsplanung abgeschlossen ist, geht es in einem nächsten Schritt darum, die während der Prüfungsplanung festgelegten Prüfungshandlungen durchzuführen. Ziel dieser Prüfungshandlungen ist das Erlangen ausreichender, geeigneter Prüfungsnachweise, um im Anschluss eine Aussage zur geprüften Jahresrechnung machen zu können. Während der Prüfungsdurchführung werden zeitgleich verschiedene Aktivitäten durchgeführt.
Allgemeine Prüfungshandlungen zur Identifikation von Fehlaussagen in der Jahresrechnung werden festgelegt und anschliessend durchgeführt. Zudem wird beurteilt, ob die Prüfungsnachweise quantitativ ausreichend und qualitativ geeignet sind, um anschliessend eine Aussage über die Jahresrechnung machen zu können. Diese Aktivitäten müssen abschliessend in einer angemessenen Form dokumentiert und die erlangten Prüfungsnachweise entsprechend gewürdigt werden (Treuhand-Kammer, 2014, S. 158–159). In der eingeschränkten Revision sind vom Gesetzgeber bei der Durchführung von Prüfungshandlungen gewisse Beschränkungen vorgesehen. Dabei werden die Prüfungshandlungen auf Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und angemessene Detailprüfungen beschränkt (Art. 729a Abs. 2 OR). Befragungen sind somit, soweit von der Kompetenz und Ehrlichkeit der befragten Person ausgegangen werden kann, als Prüfungsnachweise geeignet. Die Auskünfte sollten jedoch immer kritisch hinterfragt werden, und Diskrepanzen zwischen der Auskunft des Kunden und des Wissens des Abschlussprüfers über das Unternehmen müssen weiter abgeklärt werden.
Analytische Prüfungshandlungen werden nicht nur während der Planungsphase (zur Risikobeurteilung) und der Abschlussphase (zur Beurteilung der Jahresrechnung als Ganzes) eingesetzt, sondern werden auch bei aussagebezogenen Prüfungen hinzugezogen. Dies dient dem Abschlussprüfer dazu, einzelne Bilanz- oder Erfolgsrechnungspositionen (z.B. Debitorenbestand per 31. Dezember oder Personalaufwand für die gesamte Berichtsperiode) mit der Vorperiode oder geeigneten Erwartungshaltungen zu vergleichen und allfällige Unstimmigkeiten zu identifizieren (Treuhand-Kammer, 2014, S. 164).
Angemessene Detailprüfungen werden insbesondere für Bestands- und Bewertungsprüfungen herangezogen und sind als Einzelfallprüfungen zu verstehen. Damit verbunden werden häufig Belegprüfungen durchgeführt, um sicherzustellen, dass die Zahlen in der Buchhaltung vollständig und richtig sind.
Im Weiteren kann auch eine kritische Durchsicht erfolgen oder können einzelne Belege nachgerechnet werden. In der Regel kann der Abschlussprüfer jedoch nur durch die Kombination aller drei Prüfungshandlungen die notwendige, begrenzte Prüfungssicherheit erlangen, wobei die Beurteilung diesbezüglich im professionellen Ermessen des Abschlussprüfers liegt (Treuhand-Kammer, 2014, S. 164–168).
Erst mit der Abgabe des Revisionsberichts gelten die Prüfungshandlungen als abgeschlossen. Die unten aufgeführten Prüfungshandlungen ergänzen die Prüfungsdurchführung und werden am Ende der Revision durchgeführt (Treuhand-Kammer, 2014, S. 194):
- Berücksichtigung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag
- Beurteilung der Fortführungsfähigkeit des Unternehmens (Going Concern)
- Durchführung von analytischen Prüfungshandlungen über die Jahresrechnung als Ganzes
- abschliessende Beurteilung der Prüfungsfeststellungen
- Einholen einer Vollständigkeitserklärung
- Durchsicht und allenfalls Vervollständigung der Prüfungsdokumentation
Das Gesetz regelt die Pflicht der Revisionsstelle, einen schriftlich zusammenfassenden Bericht über das Ergebnis der Revision der Generalversammlung zuzustellen. Der Bericht muss neben dem Hinweis auf die eingeschränkte Natur der Revision und einer Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung auch Angaben zur Unabhängigkeit und zur Person, welche die Revision geleitet hat, enthalten (Art. 729b Abs. 1 OR). Da das Gesetz die Berichterstattung der Revisionsstelle nur sehr knapp und generell regelt, hat die Treuhand-Kammer für Berufsangehörige verbindliche Richtlinien für den zusammenfassenden Bericht erlassen (Treuhand-Kammer, 2014, S. 200). Auf die Details der Berichterstattung wird hier nicht weiter eingegangen.
Aufbewahrung
Wie bei einer ordentlichen Revision ist auch bei der eingeschränkten Revision die Dokumentation ein zentrales Element im Prüfungsprozess und erstreckt sich über den gesamten Prozess, angefangen bei der Prüfungsplanung bis hin zur Beendigung der Berichterstattung. Sämtliche Unterlagen und Dateien, die der Abschlussprüfer anfertigt oder erhält, um seine Prüfungshandlungen und Schlussfolgerungen zu belegen (Arbeitspapiere), werden in der Dokumentation des Prüfers zusammengefasst. Diese Arbeitspapiere können auch ausschliesslich in elektronischer Form vorliegen und müssen nicht zusätzlich in physischer Form verfügbar sein, dies insbesondere bei der Durchführung einer Revision in digitaler Form oder bei der Verwendung einer Prüfungssoftware (Treuhand-Kammer, 2014, S. 186).
Sämtliche Revisionsdienstleistungen müssen von Gesetzes wegen von der Revisionsstelle dokumentiert werden, und die Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen müssen von der Revisionsstelle während zehn Jahren aufbewahrt werden (ab Berichtsdatum). Bezüglich elektronischer Daten verlangt das Gesetz, dass diese während der gleichen Zeitperiode wieder lesbar gemacht werden können (Art. 730c Abs. 1 OR). Im Weiteren müssen es die Unterlagen ermöglichen, die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften in effizienter Weise zu prüfen (Art. 730c Abs. 2 OR).
Obwohl die konkrete Ausgestaltung der Arbeitspapiere im Ermessen des Abschlussprüfers liegt, gelten im Allgemeinen die in der nachfolgenden Tabelle aufgeführten Aspekte für eine ordnungsgemässe Dokumentation (Treuhand-Kammer, 2014, S. 187):
| Ziele | Die Prüfungshandlungen werden in ihrem Detaillierungsgrad so beschrieben, dass die jeweiligen Ziele der Prüfungshandlung klar erkennbar sind. |
| Ausmass | Das Ausmass und der Umfang der Dokumentation sollen einem mit den Sachverhalten nicht vertrauten, erfahrenen Abschlussprüfer in angemessener Zeit einen Überblick über die Prüfungsziele, die Prüfungshandlungen und die gezogenen Schlussfolgerungen ermöglichen. |
| Eigene Schlussfolgerungen | Für die Prüfungshandlungen hält der Abschlussprüfer eigene Schlussfolgerungen fest. |
| Datum und Ersteller | Die Arbeitspapiere sind zu datieren und vom Ersteller zu kennzeichnen. |
| Datum und Reviewer | Die Durchführung des Reviews ist zu datieren und vom Reviewer zu kennzeichnen. |
Die Arbeitspapiere des Abschlussprüfers haben einen sehr hohen Stellenwert, da sie bei Verantwortlichkeitsklagen gegen die Revisionsstelle vor Gericht als Beweismittel dienen, um die Angemessenheit der Prüfungshandlungen und die daraus abgeleitete Aussage der Revisionsstelle zu beurteilen. Zudem gilt es zu beachten, dass nach der Fertigstellung der endgültigen Auftragsakten keine Dokumentation entfernt oder aussortiert werden darf (Treuhand-Kammer, 2014, S. 188).
Im Zusammenhang mit Arbeitspapieren in elektronischer Form gilt es zusätzlich zu beachten, dass diese während der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren wieder lesbar gemacht und nachträgliche Änderungen an den Dokumenten festgestellt werden können (Art. 730c Abs. 1 OR).
Herausforderungen und Gestaltungsempfehlungen für die digitale Transformation der eingeschränkten Revision
Der Wandel von analogen zu digitalen Prozessen und die dafür notwendigen Technologien werden heute unter dem Begriff der Digitalisierung zusammengefasst. Diese ist dafür verantwortlich, dass gewisse Aufgaben und Prozesse, oft auch nur Teilprozesse oder einzelne Arbeitsschritte, in digitale Prozesse umgewandelt oder gar vollständig automatisiert werden. Somit können Informationen jederzeit digital genutzt oder bearbeitet und Prozesse optimiert werden.
Die Digitalisierung in Bezug auf die Durchführung einer eingeschränkten Revision ist gemäss der oben stehenden Definition somit ebenfalls als Umwandlung von einzelnen manuellen Arbeitsschritten in digitale Prozesse anzusehen und soll dazu dienen, den Gesamtprozess zu optimieren und wo möglich zu automatisieren.
Ziel der digitalen eingeschränkten Revision ist es, die zuvor beschriebene Interaktion zwischen dem Kunden und dem Revisionsteam zu digitalisieren und zu vereinfachen. Anhand eines zusätzlichen Tools kann der Kunde jederzeit mit dem Revisionsteam kommunizieren, Fragebögen bearbeiten oder Dokumente zur Verfügung stellen. Ohne das Versenden von unzähligen E-Mails kann so alles vom Kunde vorbereitet und vom Revisionsteam sporadisch überwacht werden, sodass zum Zeitpunkt des Revisionsstarts alles vorbereitet ist und möglichst keine zusätzlichen Dokumente mehr eingefordert werden müssen. Eine digitale eingeschränkte Revision ist ein von der Revisionsgesellschaft zur Verfügung gestelltes Online-Tool, auf welches der Kunde sowie die Mitglieder des Revisionsteams Zugriff haben. Ein Beispiel für eine solche Lösung bildet Sharepoint von Microsoft, welches folgende Anwendungen abdeckt, um ein Revisionsteam zu unterstützen:
- das Verwalten von Projekten und die Koordination von Aufgaben
- Interaktion über persönliche Webseiten, Team-Webseiten, Diskussionsgruppen und Blogs
- Intranetportale
- Content-Management über Dokumentenmanagement-Funktionen, Inhaltsverwaltung, Metadaten und benutzerangepasste Suchfunktionen
So lassen sich z.B. Dokumente der Revisoren oder diejenigen des Kunden versionieren und Regeln zu deren Aufbewahrung und Lenkung einrichten. Ein solches Online-Tool bietet einem Revisionsteam ein digitales Arbeitsumfeld, über das den Revisionsmitarbeitenden und den Kunden Formulare, Ablauf- und Vorgangsbeschreibungen (Workflows) zur Verfügung gestellt werden können.
Zu Beginn eines Revisionsprojekts wird vom Revisionsteam ein standardisierter Planungsfragebogen initialisiert und dem Kunden zum Ausfüllen übermittelt. Sobald dieser vom Kunden an das Revisionsteam zurückgesendet wurde, kann das Revisionsteam die Antworten des Kunden überprüfen und aufgrund der Antworten die geeignete Prüfstrategie festlegen. Jedes Prüfgebiet (z.B. Vorräte, Sachanlagen, transitorische Passiven, Eigenkapital etc.) hat einen im Online-Tool hinterlegten standardisierten Fragebogen mit vordefinierten Fragen, die für das jeweilige Prüfgebiet von Bedeutung sind. Anhand der Antworten aus dem Planungsfragebogen kann das Revisionsteam dann die erforderlichen Fragebögen auswählen und dem Kunden zur Beantwortung zustellen.
Der Kunde kann anschliessend, wenn es ihm zeitlich am besten passt, die einzelnen Fragebögen durchgehen und die darin enthaltenen Fragen beantworten. Die Fragen sind logisch strukturiert und so vorprogrammiert, dass, wenn der Kunde eine von der Erwartung abweichende Antwort gibt (z.B. der Kunde beantwortet die Frage: "Kann die Debitoren-OP-Liste mit der Saldobilanz abgestimmt werden?" mit "Nein") eine sofortige Zusatzfrage (in diesem Beispiel: "Wie erklärt sich die Differenz?") generiert wird. Zudem hat der Kunde immer die Möglichkeit, noch weitere, zur Situation passende Dokumente (z.B. Debitoren-OP-Liste oder Excel mit der Überleitung zwischen Debitoren-OP-Liste und Saldobilanz) den einzelnen Fragen hinzuzufügen. Alle Fragen für das einzelne Prüfgebiet sind standardisiert und in Übereinstimmung mit dem Prüfungsstandard zur eingeschränkten Revision. So werden alle für das Themengebiet relevanten Fragen gestellt und abgearbeitet. Anschliessend wird jeder Fragebogen vom Revisionsteam überprüft (z.B. sind alle Fragen korrekt ausgefüllt und beantwortet worden?) und analysiert. Wurde etwas nicht korrekt beantwortet, hat das Revisionsteam die Möglichkeit, den Fragebogen an den Kunden zurückzusenden und genau die Antwort zu markieren, die ausserhalb den Erwartungen des Revisionsteams liegen.
Wie oben bereits deutlich gemacht wurde, ist die Dokumentation der Revisionsdurchführung von zentraler Bedeutung und unterliegt zudem gesetzlichen Bestimmungen. Die ausgefüllten Fragebögen des Kunden sind Teil der gesamten Dokumentation und müssen vom Revisionsteam entsprechend geprüft und allenfalls ergänzt werden. Dabei ist sicherzustellen, dass sämtliche Informationen Teil der Prüfungsdokumentation werden und adäquat archiviert werden, um den Archivierungsvorschriften des Gesetzgebers zu entsprechen.
Die eingeschränkte Revision unter Einsatz einer Online-Plattform durchzuführen ist ein vielversprechender Ansatz der digitalen Transformation. Die Grundvoraussetzung für die erfolgreiche Umsetzung bildet hierbei die Technik. Ein geeignetes Online-Tool muss einwandfrei funktionieren, und es darf zu keinen Störungen oder Datenverlusten kommen, denn dies würde das Vertrauen der Kunden belasten und das Ansehen der Revisionsgesellschaft erheblich schädigen. Die Fragebögen sind von kritischer Bedeutung, denn die darin enthaltenen Fragen könnten von den Kunden missverstanden und folglich falsch beantwortet werden oder die Antworten vom Revisionsteam falsch interpretiert werden. Diese könnte im schlimmsten Fall dazu führen, dass die Revisionsgesellschaft einen falschen Revisionsbericht abgibt und das Vertrauen der Gesellschaft in die Revisionsgesellschaft nachhaltig schädigt. Durch die digitale Kommunikation wird der persönliche Bezug zum Kunden zudem stark beeinträchtigt, und es ist wichtig, die Kommunikation nicht nur auf eine geeignete technische Lösung zu reduzieren. Dies könnte die nachhaltige Kundenbeziehung beeinflussen und dazu führen, dass die Revisionsgesellschaft für den Kunden mehr und mehr anonymisiert wird und der Kunde die Revisionsstelle schneller wechseln würde, da der persönliche Bezug z.B. zur Mandatsleitung erheblich reduziert wird oder ganz fehlt.
Natürlich bietet die eingeschränkte Revision in digitaler Form neben den zuvor erwähnten Risiken auch zahlreiche Chancen, welche vor allem in einer höheren Effizienz liegen, da die Kommunikation mit dem Kunden deutlich vereinfacht wird und die erforderlichen Unterlagen an einem zentralen Ort gesammelt werden. Zudem kann das Revisionsteam den Arbeitsfortschritt der Kunden besser steuern und die Revision erst dann durchführen, wenn auch alle Fragebögen ausgefüllt sind und die gewünschten Unterlagen bereitstehen. Der Arbeitsort gestaltet sich dabei zunehmend flexibel, da ein Revisionsteam nicht zwangsläufig beim Kunden vor Ort sein muss oder die Tage vor Ort stark reduziert werden können. Dies entlastet das Revisionsteam bei der Reisezeit und den Kunden bei den dadurch entstehenden Spesen, die separat zum Revisionshonorar in Rechnung gestellt werden. Der Kunde kann die Fragebögen zusätzlich als Abschlusscheckliste verwenden und durch die automatisierte Übertragung der Antworten ins Folgejahr erheblich Zeit einsparen.
Sondereinflüsse der Coronavirus-Pandemie auf die externe Revision
Die Ausbreitung der Coronavirus-Pandemie führt zu Sondereffekten auf die Arbeit der externen Revision, welche die folgenden Prüfungsfelder betreffen:
- Im Falle von international tätigen Unternehmen erfordert der eingeschränkte Zugang zu prüfungsrelevanten Informationen, dass die Prüfungsstrategie der externen Revision eine Anpassung benötigt, um den erforderlichen Informationsaustausch im Prüfungsteam sowie mit den Auskunftspersonen des zu prüfenden Unternehmens zu gewährleisten.
- Die verpflichtende Berichterstattung des zu prüfenden Unternehmens über wesentliche Ereignisse, die nach dem Bilanzstichtag jedoch vor der Genehmigung bzw. Veröffentlichung des Abschlusses eingetreten sind. Dies gilt insbesondere für die möglichen wirtschaftlichen Konsequenzen für das Unternehmen, welche transparent beschrieben werden sollten. Die externe Revision prüft die diesbezüglichen Angaben des Unternehmens auf Richtigkeit und Vollständigkeit.
- Sollten die wirtschaftlichen Konsequenzen derart kritisch sein, dass sogar die Fortführungsfähigkeit des Unternehmens infrage gestellt wird, wird die externe Revision zusätzlich die Prüfung dieser Fortführungsfähigkeit vornehmen müssen.
Für die Revisoren der zu prüfenden Unternehmen werden im Rahmen ihrer Pflicht zur Berichterstattung über die Prüfungsfeststellungen und das Prüfungsergebnis höhere Erwartungen durch das Management (GL und VR) zu erwarten sein. Dies kann auch die Berichterstattung an der Generalversammlung betreffen, wo besorgte Eigen- und Fremdkapitalgeber sich vom Abschlussprüfer entsprechende Zusatzinformationen versprechen werden.
Fazit
Die eingeschränkte Revision betrifft den Grossteil der Schweizer Unternehmen. Sie wird aus internationaler Sicht nicht als Abschlussprüfung, sondern lediglich als kritische Durchsicht (engl. Review) verstanden.
Eingeschränkte Revisionen können in Zukunft digitalisiert und somit viel effizienter durchgeführt werden, da die Kommunikation mit dem Kunden deutlich vereinfacht wird und die erforderlichen Unterlagen an einem zentralen Ort gesammelt werden. Um eine erfolgreiche Umsetzung der digitalen eingeschränkten Revision zu gewährleisten, ist ein ausgezeichnetes Projektmanagement unabdingbar. Die technische Realisierbarkeit und Ausgestaltung des Online-Tools muss von Beginn weg genau durchdacht und der Sicherheit der Daten ein besonderes Augenmerk gewidmet werden. Zusätzlich muss die Einführung des Projekts akribisch geplant werden, um die Revisionsteams und auch die Kunden vorzeitig über das Projekt zu informieren, die Abläufe zu erläutern und einen möglichst reibungslosen Ablauf und die Implementierung in den Revisionsalltag sicherzustellen.
Die Reduktion des meist mühsamen und zeitintensiven Koordinationsaufwands entlang des Revisionsablaufs bildet ein zentrales Motiv für die Digitalisierung. Ebenfalls kann die Reisetätigkeit der Revisionsteams stark reduziert und können die Überstunden der Mitarbeitenden vermindert werden. Da die Revision ortsunabhängig durchgeführt werden kann, könnten auch neue Arbeitsmodelle, wie z.B. die Arbeit von zu Hause aus, den Revisionsstellen als zusätzliche Möglichkeit dienen, neue Fachkräfte für diesen Beruf zu rekrutieren.
Abschliessend darf nicht vergessen werden, dass die Information der Kunden sowie das Training der eigenen Mitarbeiter durch die Digitalisierung nicht vernachlässigt werden sollten. Gleiches gilt für die Sicherstellung der Dokumentationspflichten des Gesetzgebers, die jederzeit eingehalten werden müssen.
Literatur
Schmutz, Christoph G. (2016): Ersetzen Maschinen bald auch die Experten?, in: Neue Zürcher Zeitung, 1.11.2016.
Speck, Kurt (2016): Audit der Zukunft, In: Handelszeitung, 6.10.2016.
Treuhand-Kammer (2014): Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung – Band "Eingeschränkte Revision", Zürich.
