Rückstellungen: Handelsrechtliche Vorschriften und die steuerrechtlichen Möglichkeiten

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Überblick

Kreditoren bzw. Verpflichtungen aus Lieferungen und Leistungen liegen vor, wenn zum Abschlusstag eine Rechnung bei der bilanzierenden Unternehmung vorliegt. In diesem Falle ist der Betrag genau bekannt.

Passive Rechnungsabgrenzungen müssen verbucht werden, wenn ein Betrag geschuldet ist, aber noch keine Rechnung vorliegt. In der Regel kann die Verpflichtung mehr oder weniger präzise beziffert werden.

Rückstellungen sind Passivierungen für Verbindlichkeiten, die mit einer Ungewissheit hinsichtlich des Betrags und/oder des Zeitpunkts ihrer Fälligkeit belastet sind. Es ist ungewiss, ob eine Forderung gegenüber der bilanzierenden Unternehmung erhoben wird. Beispiel dafür sind Verpflichtungen aus Gewährleistung. Es ist zum Abschlusszeitpunkt nicht bekannt, ob ein Garantiefall eintritt und was der Schaden kosten wird.

Es gibt aber noch weitere Begriffe, welche zu definieren sind. Wertberichtigungen und Rückstellungen sind klar zu unterscheiden. Umgangssprachlich werden beispielsweise absehbare Verluste aus Debitoren als «Delkredere-Rückstellungen» bezeichnet. Das Delkredere stellt aber im Gegensatz zu den Rückstellungen ein «Minusaktiv-Konto» und kein Fremdkapital dar.

Wertberichtigungen sind Wertkorrekturen, welche sich auf Vermögenseinbussen bei Aktivpositionen beziehen, und keine Rückstellungen für Verbindlichkeiten. Neben dem Delkredere sind Wertberichtigungen für Beteiligungen, für WIR-Guthaben oder für Darlehen zu erwähnen. Die Wertberichtigungen sind nicht Gegenstand dieses Artikels.

Passive Rechnungsabgrenzungen sind demgegenüber zeitliche und sachliche Abgrenzungen von Aufwandpositionen, welche dazu dienen, den korrekten Periodenerfolg auszuweisen. Eine Rechnung liegt noch nicht vor, jedoch ist die Höhe der Verpflichtung ohne weiteres abschätzbar und die Verpflichtung ist im Normalfall unbestritten. Beispiele dafür sind die Rechnung der Revisionsstelle, Steuern und zu bezahlende Provisionen. Oder aber es wurden z.B. Einzahlungen bereits vereinnahmt, die dazugehörende Leistung wurde jedoch noch nicht erbracht (z.B. erhaltene Vorauszahlung von Mieten, welche dem neuen Jahr gutzuschreiben sind).

Es liegt in der Natur der Sache, dass die Unterscheidung von Rückstellungen und passiven Rechnungsabgrenzungen nicht immer eindeutig ist und die Übergänge fliessend sind. Dazu kommt, dass umgangssprachlich oft von Rückstellungen gesprochen wird, auch wenn es sich im Wesen um zeitliche oder sachliche Abgrenzungen handelt.

Aus diesem Grunde empfiehlt es sich, die Position «Passive Rechnungsabgrenzungen und kurzfristige Rückstellungen» einzuführen, wie es im Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP)¹⁾ oder im KMU-Kontenrahmen²⁾ vorgeschlagen wird.

Passive Rechnungsabgrenzungen und kurzfristige Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, welche voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder während eines normalen Geschäftszyklus zur Zahlung fällig werden. Es handelt sich somit um kurzfristiges Fremdkapital. Rückstellungen für Positionen, welche voraussichtlich erst nach einem Jahr zu einem Mittelabfluss führen, stellen dagegen langfristiges Fremdkapitaldar (Art. 959 Abs. 6 OR).

Das Vierstufensystem für Verbindlichkeiten

Ein gutes Modell, um das Wesen der Verbindlichkeiten zu verstehen, ist das Vierstufensystem der Verbindlichkeiten nach Peter Böckli³⁾:

1. Kein Vermerk in der Jahresrechnung: Die Existenz einer Verpflichtung ist zwar möglich, aber es besteht nur eine entfernte Möglichkeit und ein Mittelabfluss ist äusserst unwahrscheinlich. In diesem Falle ist weder eine Verbuchung in der Jahresrechnung noch ein Hinweis im Anhang erforderlich.
2. Vermerk als Eventualverbindlichkeit im Anhang: Ein künftiger Mittelabfluss ist durchaus möglich, aber entweder unwahrscheinlich oder – obgleich wahrscheinlich – nicht genügend verlässlich abschätzbar. Es liegt eine Eventualverbindlichkeit vor. Eventualverbindlichkeiten sind im Anhang offenzulegen. Eine Schätzung der finanziellen Auswirkungen und eine Angabe über den Grad der Ungewissheit hinsichtlich des Betrages und des Zeitpunktes des möglichen Geldabflusses würde dem Gebot der Klarheit entsprechen; Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 OR verlangt jedoch keine Offenlegung dieser Sachverhalte.
3. Erfassung als Rückstellung: Falls der Mittelabfluss wahrscheinlich ist und verlässlich genug geschätzt werden kann, ist eine Rückstellung in die Bilanz einzustellen.
4. Erfassung als Schuld: Falls eine Schuld besteht, ist diese zum Nennwert zu verbuchen (Art. 960e Abs. 1 OR).

Nicht jede potenzielle Verbindlichkeit ist somit bilanzierungspflichtig. Falls nur eine entfernte Möglichkeit besteht, einen Schaden zu erleiden, ist keine Verbuchung erforderlich. Falls ein Mittelabfluss unwahrscheinlich ist, ist eine Eventualverbindlichkeit im Anhang auszuweisen.