Sachanlagen: Bewertung und Angaben im Anhang der Jahresrechnung
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
Einleitung
Sachanlagen sind Teil des Anlagevermögens (Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 OR) einer Unternehmung und umfassen alle materiellen Anlagegüter, die in der Absicht langfristiger Nutzung oder langfristigen Haltens erworben werden, wobei langfristig einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten bedeutet (Art. 960d Abs. 1 und 2 OR). Gleichwohl sind Anlagegüter als Vermögenswerte nur dann bilanzierungsfähig, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann (Art. 959 Abs. 2 OR).
Die Zuordnung zu den Sachanlagen erfolgt dann anschliessend anhand des Verwendungszwecks, wobei zumindest die folgenden Kategorien von Sachanlagen regelmässig unterschieden werden (WPH, 2014, S. 184):
- Grundstücke
- technische Anlagen und Maschinen
- übriges Sachanlagevermögen
Im vorliegenden Artikel soll das Sachanlagevermögen sowohl aus Sicht der Buchhaltung als auch aus Sicht des Jahresabschlusses im Mittelpunkt stehen.
Anlagenbuchhaltung
Gegenstand der Anlagenbuchhaltung
Die Anlagenbuchhaltung dokumentiert die mengen- und wertmässigen Veränderungen der im Unternehmen vorhandenen Anlagegüter. Jedes Anlagegut ist bei seiner Anschaffung einzeln darin zu erfassen und in seiner Wertentwicklung wertmässig fortzuführen. Entsprechend kann die Anlagenbuchhaltung jederzeit über den Zustand, die vorhandene Menge und den (Buch-)Wert der zum Unternehmen gehörenden Anlagegüter informieren. Hierüber wird sie zugleich zur Grundlage für Entscheidungen über Reparatur/Wartung/ Instandhaltung, Ersatzbeschaffung und Neuinvestition.
Die Anlagenbuchhaltung kann als ein Hilfsbzw. Nebenbuch zur Finanzbuchhaltung verstanden werden, da sie ergänzende Angaben zum Hauptbuch enthält, die zur Feststellung der Vermögenslage des Geschäfts und der mit dem Geschäftsbetrieb zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie der Betriebsergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre erforderlich sind. Sie dient damit der Finanzbuchhaltung und zugleich der Jahresrechnung, weil mit ihr die Vermögenswerte des Sachanlagevermögens und deren Veränderungen erfasst und dokumentiert werden, die schliesslich in die Jahresrechnung einfliessen.
Die einzelnen Vermögenswerte des Sachanlagevermögens werden systematisch und vollständig in einer Anlagenkartei erfasst, welche Teil der allgemeinen Sammelkonten der Buchhaltung ist. Dabei bekommt jeder Anlagewert eine einzelne Karte, auf der neben dem Anschaffungsdatum und dem Anschaffungspreis auch die Abschreibungen und Wertberichtigungen erfasst werden. Diese Karten aus der Anlagenbuchhaltung bilden dann auch die Grundlage für die Inventur und die Aufstellung des Inventars der Unternehmung.
Funktionen der Anlagenbuchhaltung
Wenn man das Tätigkeitsfeld der Anlagenbuchhaltung beschreiben will, so ist zuerst die Aufgabe der Bestanderfassung zu nennen, denn die Anlagenbuchhaltung dokumentiert den Bestand allgemein und die einzelnen Bewegungen des Sachanlagevermögens von der Anschaffung einer Anlage bis zu deren Abgang. Weiterhin ermittelt sie zum Bilanzstichtag den aktuellen Anlagevermögensbestand und ermöglicht, die entsprechenden Bewegungen (Zugänge, Umbuchungen, Abgänge) für das Berichtsjahr transparent zu machen.
Eine zweite Aufgabe der Anlagenbuchhaltung ist die Verbrauchserfassung, denn mit ihr werden die Abschreibungen und Wertberichtigungen ermittelt, welche gesondert in der Erfolgsrechnung auszuweisen sind (Art. 959b Abs. 2 OR).
Buchhalterische Erfassung von Sachanlagevermögen
Der Erwerb ebenso wie der Verkauf eines Anlageguts werden grundsätzlich beim Übergang von Nutzen und Gefahr (dies ist im Regelfall beim Vollzug der Lieferung oder spätestens zum Zeitpunkt des Eigentumsübergangs) als Geschäftsfall in der Anlagenbuchhaltung des Käufers erfasst.
ACHTUNG
Eine Ausnahme besteht für den Erwerb/ Verkauf von Grundeigentum, bei dem die notwendige Eintragung im Grundbuch den Vollzug von Nutzen und Gefahr deklariert.
Ein Eigentumsvorbehalt des Verkäufers ändert dagegen nichts daran, dass der Erwerb eines Anlageguts rechtmässig durch den Käufer zu verbuchen ist, sondern löst lediglich eine Angabe im Anhang aus (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 8 OR).
Die Anlagenbuchhaltung ermittelt ebenfalls den monetären Wert der Sachanlagen, welcher für Versicherungszwecke und die damit verbundene Werterhaltung notwendig ist. Eine Besonderheit liegt bei Schenkung oder Tausch vor, denn hier ist es möglich, geschenkte Aktiven zu einem vorsichtig ermittelten Verkehrswert zu bilanzieren, allerdings darf dieser einen subjektiven Geschäftswert oder Nutzwert keinesfalls überschreiten. Bei einem Tausch von Aktiven darf das Tauschgut höchstens mit dem vorsichtig geschätzten Verkehrswert bilanziert werden, falls es sich um einen geschäftlich begründeten Tausch handelt (HWP, S. 59).
HINWEIS
Zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gehören grundsätzlich alle Kosten, die zur Inbetriebnahme erforderlich sind. Dies sind daher nicht nur der Anschaffungspreis, sondern ebenso die Transportkosten für den Bezug. Auch können bei einer technischen Anlage Einrichtungs- oder Aufstellkosten dazukommen.
Erfassung von Abschreibungen und Wertberichtigungen in der Anlagenbuchhaltung
Abschreibungen und Wertberichtigungen sind in der Anlagenbuchhaltung direkt oder indirekt bei den betreffenden Vermögenswerten des Sachanlagevermögens jedoch immer zulasten der Erfolgsrechnung abzusetzen und dürfen nicht unter den Passiven ausgewiesen werden (Abs. 960a Abs. 3 OR).
Bei der direkten Erfassung von Abschreibungen erfolgt die erfolgswirksame Buchung auf dem Aufwandskonto Abschreibungen in der Erfolgsrechnung, während als Gegenkonto das entsprechende Anlagenkonto belastet wird. Somit wird die Abschreibung vom Wert der Sachanlage direkt abgezogen.
Dagegen wird bei der indirekten Erfassung von Abschreibungen anstelle des Anlagenkontos indirekt ein zum Anlagenkonto gehörendes Minus-Aktivkonto mit der Bezeichnung Wertberichtigung auf Anlagenkonto gebucht. Folglich zeigt das Anlagenkonto bei indirekter Abschreibung immer die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Erst durch die Hinzunahme des Wertberichtigungskontos ergibt sich dann der Netto-Buchwert des Anlageguts.
Beispiel
Die planmässige Jahresabschreibung für einen neu erworbenen Multifunktionsdrucker der Alpha AG beträgt CHF 4000.– und wird
a) in der Anlagenbuchhaltung direkt erfasst (siehe Tabelle 1),
b) in der Anlagenbuchhaltung indirekt erfasst (siehe Tabelle 2).
Gemäss Art. 960a Abs. 4 OR dürfen zusätzlich zu den planmässigen Abschreibungen zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen zu Wiederbeschaffungszwecken sowie zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens vorgenommen werden. Zu den gleichen Zwecken kann davon abgesehen werden, nicht mehr begründete Abschreibungen und Wertberichtigungen aufzulösen.
Diese handelsrechtlich erlaubten Zusatzabschreibungen und Wertberichtigungen werden jedoch steuerlich im Zweifel als nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand betrachtet. Es handelt sich hierbei regelmässig um die Bildung von stillen Willkürreserven, deren handelsrechtliche Anrechnung immer möglich ist, aber deren steuerliche Anrechnung und Ergebniswirkung nur in geschäftsmässig begründeten Fällen erfolgt.
Sachanlagen in der Rechnungslegung
Für die Bilanzierung und Bewertung des Sachanlagevermögens gelten die folgenden Bestimmungen:
- Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Das Sachanlagevermögen wird in der Regel zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet. Art. 960d OR enthält spezifische Regelungen zur Bewertung des Sachanlagevermögens.
- Abschreibung: Die Sachanlagen müssen planmässig abgeschrieben werden, um den Wertverlust im Laufe der Nutzungsdauer zu berücksichtigen. Die jeweilige Abschreibungsmethode und -dauer muss in Übereinstimmung mit den Grundsätzen ordnungsgemässer Buchführung (Art. 957a Abs. 2 OR) festgelegt werden. Für die Bewertung des Sachanlagevermögens gelten ergänzend die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung nach Art. 958c Abs. 1 OR.
- Wertberichtigungen: Unternehmen müssen Wertberichtigungen vornehmen, wenn der Wert des Sachanlagevermögens voraussichtlich dauerhaft gesunken ist. Dies kann aufgrund von Wertverlusten, technologischen Änderungen, Marktentwicklungen oder anderen Gründen geschehen.
- Nutzungsdauer und Restwert: Die Nutzungsdauer und der Restwert des Sachanlagevermögens sind zu schätzen. Anhaltspunkte betreffend die Abschreibungsmethode und -dauer gibt in der Praxis das Steuerrecht (siehe den Auszug aus dem Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung unten).
- Änderungen in den Bewertungsmethoden oder -annahmen müssen grundsätzlich im Anhang offengelegt und erklärt werden. Korrekturen von Bewertungsfehlern müssen ebenfalls berichtigt und erklärt werden.
Im Folgenden wird detaillierter auf die Bewertung des Sachanlagevermögens innerhalb der Rechnungslegung eingegangen.
Bewertung des Sachanlagevermögens
Für die Erstbewertung von Vermögenswerten des Sachanlagevermögens sind diese einzeln zu bewerten (Art. 960 Abs. 1 OR). Daneben gilt, dass diese höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden müssen (Art. 960a Abs. 1 OR). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden dann anschliessend auch für die Folgebewertung von Sachanlagen stets die Bewertungshöchstgrenze, sofern nicht Einzelvorschriften für bestimmte Aktiven eine andere Bewertung verlangen (Art. 960a Abs. 2 OR). Allerding können konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven des Sachanlagevermögens bestehen, weshalb nach Wertüberprüfung eine Wertberichtigung notwendig werden kann (Art. 960 Abs. 3 OR).
Gemäss Art. 960a Abs. 3 OR sind bei Sachanlagen pflichtgemäss Abschreibungen für den nutzungs- und altersbedingten (und somit planmässigen) Wertverlust zu berücksichtigen. Alle anderen (ausserplanmässigen) Wertverluste sind durch Wertberichtigungen auf das Sachanlagevermögen zu erfassen. Aus Sicht der Rechnungslegung wird den Unternehmen zur Ermittlung der Abschreibungen und Wertberichtigungen kein konkretes Verfahren bzw. keine Methode vorgegeben. Einzig muss beachtet werden, dass die allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätze eingehalten werden, was somit eine eher abstrakte Vorgabe darstellt.
Die planmässigen Abschreibungen werden auf Basis der vom Unternehmen für die Anlagenkategorie festgelegten Abschreibungsmethode entlang der voraussichtlichen Nutzungsdauer ermittelt und buchmässig erfasst. Liegen darüber hinaus Anzeichen (Indikatoren) vor, gemäss denen über die planmässigen Abschreibungen hinaus zusätzliche Wertberichtigungen erforderlich sind, ist der Buchwert mit dem erzielbaren Wert zum Abschlussstichtag zu vergleichen. Der erzielbare Wert ist der höhere Wert aus dem Nutzwert und dem Netto- Marktwert des Vermögenswerts.
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HINWEIS
Der Nutzwert stellt den Barwert der aus dem Vermögenswert resultierenden zukünftigen Geldflüsse dar und erfordert somit eine Schätzung. Hingegen bezeichnet der Netto-Marktwert den erzielbaren Preis zwischen unabhängigen Dritten nach Abzug noch entstehender Verkaufskosten.
Abschreibungsarten
Als zulässige planmässige Abschreibungsarten, die auch den anerkannten kaufmännischen Grundsätzen entsprechen, werden die folgenden Methoden unterschieden:
- lineare Abschreibung (= Abschreibung vom Anschaffungswert)
- degressive Abschreibung (= Abschreibung vom Buchwert)
- leistungsabhängige Abschreibung
Bei der linearen Abschreibung bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Ausgangspunkt für die Abschreibungsberechnung, da sie über die Nutzungsjahre verteilt werden. Der lineare Abschreibungsbetrag ist daher auch jährlich gleichbleibend (konstanter Prozentsatz).
Bei der degressiven Abschreibung wird der Abschreibungsbetrag im Anschaffungs- bzw. Herstellungsjahr mit dem doppelten Abschreibungsprozentsatz wie bei der linearen Abschreibung berechnet. Dieser wird anschliessend unverändert auf den Restbuchwert des Anlageguts angewendet, sodass sich der Abschreibungsbetrag schrittweise reduziert. Der Begriff degressive Abschreibung kennzeichnet deshalb das Verfahren, bei dem fallende Abschreibungsbeträge entstehen.
Zu den Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe existiert in der Schweiz ein Merkblatt der eidgenössischen Steuerverwaltung, welches vielen Unternehmen als Orientierungshilfe für die Bemessung der Abschreibungssätze bzw. Nutzungsdauern dient, da es steuerlich anerkannte Pauschalsätze angibt.
Für Abschreibungen auf dem Anschaffungswert (lineare Abschreibung) sind die genannten Sätze um die Hälfte zu reduzieren.
Als drittes Verfahren kann die leistungsmässige Abschreibung zur Anwendung kommen, wo ein Anlagegut in Relation zur gemessenen Nutzungsintensität abgeschrieben wird, was z. B. bei einer Maschine möglich ist, wenn die Nutzung pro Periode und die Gesamtkapazität bekannt sind.
Angaben zum Sachanlagevermögen im Anhang zur Jahresrechnung
Für den Anhang gilt gemäss Art. 959c Abs. 1 Ziff. 1 OR, dass er die Jahresrechnung um Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind, ergänzt und die anderen Bestandteile der Jahresrechnung erläutert.
Folglich ist für das Sachanlagevermögen im Anhang anzugeben, wie sich das Unternehmen im Hinblick auf zulässige Bilanzierungsund Bewertungswahlrechte, insbesondere für die Bemessung der Abschreibungen bei der Aufstellung der Jahresrechnung entschieden hat. So macht beispielsweise die Bergbahn Adelboden folgende Angaben zur Bilanzierung und Bewertung des Sachanlagevermögens im Anhang:
Sachanlagen
Die Sachanlagen werden zu Anschaffungs- bzw. Herstellkosten aktiviert und planmässig abgeschrieben. Die Abschreibungen basieren auf folgenden Nutzungsdauern:
- Land: keine Abschreibungen
- Gebäude: 40 Jahre
- Gondel- und Sesselbahnen (techn. Anlagen): 20 bis 30 Jahre
- Bügellifte: 25 Jahre
- Pisten, Wege, Beschneiungsanlagen: 30 Jahre
Zur Darstellung der Entwicklung des Anlagevermögens im Geschäftsjahr bietet sich zusätzlich ein Anlagenspiegel im Anhang an. Dieser stellt separat die Entwicklung der (historischen) Anschaffungswerte sowie die dazugehörigen Wertberichtigungen und die daraus resultierenden Restbuchwerte für die verschiedenen Anlagenkategorien dar.
Im Falle des nachfolgenden Beispiels der Pilatus Bahnen wird zunächst in der «Anlagenrechnung » die Entwicklung der Anschaffungskosten anhand der Investitionen dargelegt, bevor in der «Abschreibungsrechnung» die Entwicklung der Abschreibungen (getrennt nach Anfangsbestand, Zugang, Abgang und Schlussbestand) gezeigt wird. Den Abschluss bildet die Darstellung der «Buchwerte Anlagenrechnung », deren Salden wiederum in der Bilanz erscheinen.
Somit erhalten die Bilanzadressaten ein genaues Bild von der wertmässigen Entwicklung der Sachanlagen über alle Anlagenkategorien.
Fazit
Der Nutzen einer Anlagenbuchhaltung ist für anlagenintensive Unternehmen nicht zu unterschätzen. Eine ordnungsmässige Anlagenbuchhaltung liefert dem Management die Informationen, die für Entscheidungen bezüglich neuer oder bereits bestehender Anlagen notwendig sind.
Sie erfasst jeden Vermögenswert des Sachanlagevermögens mit den zugehörigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und führt bereits zum Anschaffungszeitpunkt eine Anlagenkartei, aus der die wichtigsten Daten (Nutzungsdauer, Abschreibungsmethode, erwarteter Restwert u. a.) hervorgehen. Die Anlagenbuchhaltung kann auch ein geeignetes Instrument zur Bestimmung des optimalen Ersatzzeitpunkts oder auch für die Strategie der Instandhaltung und Wartung einzelner Sachanlagen sein, wenn sie die relevante Kostenentwicklung des Sachanlagevermögens transparent macht.
Ergänzend kann die Kostenrechnung im Sinne einer Wertrechnung alle anlagenbezogenen Kosten, die im Lebenszyklus einer einzelnen Sachanlage anfallen können, sichtbar machen. Diese können von den Projektierungskosten während der Planung über die Bereitstellungskosten, Nutzungs- und Anlagenverbesserungskosten bis hin zu den Ausmusterungskosten reichen. Im Rahmen der jährlichen Budgetplanung werden unter Zuhilfenahme der Informationen aus der Anlagenbuchhaltung auch die Investitions- und Abschreibungspläne erstellt. Mögliche Reparaturkosten werden gegen Neuanschaffungskosten abgewogen und dann entsprechend der Wirtschaftlichkeitsanalyse Entscheidungen auf Basis der Daten aus der Anlagenbuchhaltung gefällt.
Die Anlagenbuchhaltung ermittelt darüber hinaus zumeist den Verteilungsschlüssel für die Kostenrechnung, soweit das Anlagevermögen davon betroffen ist. Die Daten der Anlagenbuchhaltung bilden die Grundlage für die Inventur und wirken unterstützend für diese.
