Fremdwährung: In Buchführung und Jahresrechnung
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
Buchführung in der Landeswährung
Für die Buchführung gilt gemäss Art. 957a Abs. 4 OR, dass diese entweder in Landeswährung oder in der funktionalen Währung zu erfolgen hat. Letztere ist die für die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens wesentliche Währung, wenn Transaktionen – z.B. bei vornehmlich international orientierter Geschäftstätigkeit – ganz überwiegend in dieser Währung erfolgen. Weiterhin gilt, dass Kursdifferenzen, die sich aus der Bewertung von Fremdwährungspositionen aufgrund von Geschäftstransaktionen ergeben, in der Buchführung zu erfassen sind.
Grundsätzlich sind Geschäftsfälle in einer anderen Währung als die für die Buchführung festgelegte Währung in die Buchführungswährung umzurechnen, wobei allfällige Kursdifferenzen in der Buchführung zu erfassen sind.
Beispiel zur Fremdwährung
Die Schweizer Unternehmung Transcontinental AG kauft, erstellt und verkauft ihre Güter und Leistungen vorwiegend international, weshalb Transaktionen vorwiegend in US-Dollar abgerechnet werden. Für die Transcontinental AG ist die funktionale Währung der US-Dollar, in welcher sie auch ihre Bücher führt. Eine Eingangsrechnung eines Schweizer Dienstleistungsunternehmens lautet in Schweizer Franken und wird nach Rechnungserhalt zum Transaktionskurs CHF/USD umgerechnet und in USD in der Buchführung erfasst. Nach Ablauf von 30 Tagen zahlt die Transcontinental AG die Rechnung in CHF. Bei der Buchung des Rechnungsausgleichs zum Zahlungskurs kann somit auch bei einem Schweizer Unternehmen eine Rechnung in CHF zu einer Kursdifferenz in der Buchführung führen. Diese Differenz zwischen Transaktions- und Zahlungskurs ist entsprechend erfolgswirksam zu buchen.
Allerdings hat der Vorstand der Schweizerischen Steuerkonferenz in seinem Beschluss vom 12.02.2013, aktualisiert am 26.11.2014, bestimmt, dass Kursdifferenzen aus der Umrechnung von der funktionalen Währung in die Darstellungswährung steuerunwirksam bleiben. Dies entspricht somit der bisherigen steuerlichen Behandlung.
Hinsichtlich der Rechnungslegung gilt gemäss Art. 958d Abs. 3 OR zusätzlich die folgende Regelung:
Rechnungslegung
| in Landeswährung (CHF) | in funktionaler Währung |
|---|---|
| Folge Keine zusätzlichen Pflichten bzw. Angaben notwendig | Folge Zusätzliche Angabe aller Werte in Landeswährung (Art. 958d Abs. 2 OR) und Offenlegung sowie ggf. Erläuterung der verwendeten Umrechnungskurse im Anhang (Art. 958d Abs. 3 OR) |
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Durch die Kombination von Buchführung und Rechnungslegung bieten sich Unternehmen folglich neu die folgenden Alternativen:
| Buchführung in | Landes- währung (CHF) | Landes- währung (CHF) | Fremdwährung (funktionale Währung) | Fremdwährung (funktionale Währung) |
| Rechnungslegung (Berichtswährung): | Landes- währung | Fremdwährung | Fremdwährung | Landeswährung |
| Folge | keine | Art. 958d Abs. 2 und 3 OR | Art. 958d Abs. 2 und 3 OR | keine |
Für den Fall, dass die Landeswährung zugleich die funktionale Währung ist, sind sowohl Buchführung als auch Rechnungslegung zwingend in Landeswährung zu erstellen.
Im Rahmen einer Buchführung in Landeswährung bzw. in funktionaler Währung sind für die Erfassung von Geschäftsfällen in fremder Währung grundsätzlich die folgenden Umrechnungskurse relevant:
| Transaktionskurs (Buchkurs oder Tageskurs oder intern fixierter Plankurs) | Devisenkurs im Zeitpunkt der Abwicklung einer Transaktion, wofür in der Praxis entweder der Kurs am Tag der Transaktionsabwicklung (Tageskurs) oder der monatliche Durchschnittskurs der Eidg. Steuerverwaltung oder ein vom Unternehmen intern fixierter Plankurs zur Anwendung kommt. Letzterer wird im Rahmen der Budgetierung geplant und festgelegt sowie bei entsprechenden Kursschwankungen periodisch angepasst. |
|---|---|
| Zahlungskurs | Der Transaktionskurs betrifft in der Praxis die laufende Erfassung von Rechnungen, Rabatten, Gutschriften, Rücksendungen u.ä. Er ist nur dann relevant, wenn ein Unternehmen keine Offen-Posten-Buchhaltung führt. |
So entstehen Kursdifferenzen (Kursverluste oder Kursgewinne) grundsätzlich nicht im Rahmen einer Offen-Posten-Buchführung. Nur da, wo eine ordentliche buchmässige Erfassung aller Transaktionen zum Transaktionskurs sowie der anschliessenden Zahlungen zum Zahlungskurs erfolgt, wird die Ermittlung und der Ausweis von Kursdifferenzen überhaupt erst möglich. Im Hinblick auf den Zeitpunkt der Erfassung wird neben einer laufenden Erfassung von Kursdifferenzen auch die einmalige Buchung der Kursdifferenz für alle Transaktionen gesamthaft im Rahmen des Jahresabschlusses als zulässig betrachtet.
Grundsätzlich kann die Buchführung mit separatem Fremdwährungskonto oder ohne separates Fremdwährungskonto (d.h. nur in Buchführungswährung) erfolgen. Die letztgenannte Variante wird auch als sog. «ordentliche Erfassung» bezeichnet und ist in der Praxis wohl am häufigsten zu finden.
Folgende Fälle lassen sich im Hinblick auf Kursdifferenzen unterscheiden:
| Fall | Konsequenz |
|---|---|
| Transaktionskurs > Zahlungskurs (jeweils ausgedrückt als FW/BW) | Kursverlust |
| Transaktionskurs < Zahlungskurs (jeweils ausgedrückt als FW/BW) | Kursgewinn |
FW: Fremdwährung
BW: Buchführungswährung bzw. Funktionale Währung
Fazit zu Fremdwährung
Bei heutigen Buchhaltungssystemen mit einem separaten Fremdwährungskonto können die Beträge in Fremdwährung eingegeben werden und die Umrechnung in funktionale Währung sowie die Ermittlung und auch die Buchung der Kursdifferenz erfolgt dann automatisch mit dem hinterlegten Buchkurs bzw. Tageskurs.
Bei separatem Fremdwährungskonto kann mit dem Übertrag vom Fremdwährungskonto auf das in funktionaler Währung geführte Bankkonto im Zweifel noch gewartet werden, um z.B. einen günstigeren Wechselkurs zu nutzen. Dies ist bei der ordentlichen Erfassung (siehe Beispiel oben), bei der die realisierten Kursdifferenzen sofort buchmässig erfasst werden, nicht möglich.
