MWST-Option: Deklaration der Mehrwertsteuer auf Abrechnung
German Boschung
Mitglied MWST-Kompetenzzentrum BDO AG, MWST-Experte BDO AG, Regionaldirektion Mittelland.
Adrian Wyss
Stv. Leiter MWST Kompetenzzentrum BDO AG und leitender MWST-Experte bei der BDO AG Mittelland.
Ausgangssituation: das Besteuerungsziel der MWST versus die von der MWST ausgenommenen Leistungen
Die MWST ist eine indirekte Wirtschaftsverkehrssteuer, welche über die Besteuerung der Umsätze der Unternehmen den nicht unternehmerischen Endkonsum in der Schweiz besteuern will. Im Umkehrschluss sollen also die Unternehmen nicht mit der MWST belastet werden, dies trotz Erhebung der MWST auf allen Stufen der Leistungserbringung (Allphasensteuer), d.h. auch bei Leistungen zwischen Unternehmen.
Der Vorsteuerabzug soll den Leistungsempfänger von der Bezahlung der MWST an den Leistenden wieder entlasten (MWST als Durchlaufposten). Dieses ideale System der MWST gilt aber nicht, wenn von der MWST ausgenommene Leistungen erbracht werden. Hier müssen die Leistungserbringer zwar den Umsatz nicht versteuern. Dafür steht ihnen hinsichtlich der direkten und indirekten Kosten dazu kein Recht auf Vorsteuerabzug zu. Dies erhöht den Preis. Eine stete Nachkalkulation der Preise ist notwendig, und die Berechnung der Vorsteuerkorrektur kann u.U. aufwendig und kompliziert werden. Auch besteht hier ein latentes MWST-Risiko, denn die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) kann über die sachgerechte Vorsteuerkorrektur anderer Ansicht sein als das steuerpflichtige Unternehmen. Diese Nachteile werden mit der freiwilligen Versteuerung der ausgenommenen Leistungen beseitigt, also der MWST-Option.
Die Einschränkungen von Art. 22 MWSTG
Materiell kann der Leistungserbringer nicht für alle von der MWST ausgenommenen Umsätze optieren. Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der Versicherungen und der Glücksspiele sind der MWST-Option ebenso nicht zugänglich wie die Übertragung von dinglichen Rechten oder die Gebrauchsüberlassung von Grundstücken oder Teilen davon, sofern diese vom Leistungsempfänger ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt werden. Für die ESTV ist Letzteres der Fall beim Gebrauch des jeweiligen Objekts der Liegenschaft als Wohnsitz nach Art. 23 ZGB oder als Wochenaufenthalt. Beides muss nachgewiesen werden können, z.B. durch Wohnsitz- oder Aufenthaltsbestätigungen. Die MWST-Option kann ferner nur auf zwei Arten ausgeübt werden, nämlich durch den offenen Ausweis der MWST oder durch eine Deklaration in der MWST-Abrechnung.
Unter offenem Ausweis versteht das Bundesgericht nicht nur einen Hinweis vom Leistungserbringer über den Bestand der MWST resp. der Option, sondern auch seine Willenserklärung über die Höhe der MWST auf einer Rechnung. Dies heisst mit anderen Worten, dass ein offener Ausweis der MWST nur vorliegt, wenn das Wort «Mehrwertsteuer», der MWST-Satz (allenfalls als im Preis inbegriffen bezeichnet) und der MWST-Betrag auf der Rechnung aufgeführt sind. Als solche gilt jedes Dokument, mit dem Dritten gegenüber das Entgelt für eine Leistung abgerechnet wird (z.B. Bestellbestätigungen, Verträge oder Quittungen). Dies ermöglicht dem mehrwertsteuerpflichtigen Leistungsempfänger vom Formellen her immer den Vorsteuerabzug im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit.
Das Bundesgericht bezeichnet in diesem Zusammenhang die MWST-Option als dreifach relevante Tatsache: zweimal für den Leistungserbringer. Dies a) wegen der freiwilligen Versteuerung seiner Umsätze und b) wegen dem Wegfallen der Vorsteuerkorrekturen. Und dann aber auch als relevante Tatsache für den Leistungsempfänger wegen seines Vorsteuerabzugs als Folge der Überwälzung der MWST auf ihn.
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Diesem letzten Aspekt der Option pflichten die Autoren nicht zu. Er deckt sich nicht mit dem oben genannten primären Zweck der Norm. Auch wird so die MWST-Option kaum grosszügig gehandhabt, wie dies das Bundesgericht als Auslegungsziel selber formulierte. Ferner wird der Aspekt der privatrechtlichen MWST-Überwälzung und den darauf bestehenden Vorsteuerabzug separat und autonom in Rechtsnormen geregelt. So garantieren Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTG dem Leistungsempfänger das Recht auf eine formell korrekt ausgestellte Rechnung. Und Art. 28 Abs. 3 MWSTG gibt ihm beim Nachweis der Bezahlung einer solchen Rechnung das Recht auf Vorsteuerabzug. Ferner lässt das Bundesgericht die Ausübung der Option allein durch Deklaration unter Ziff. 205 der MWST-Abrechnung nur für Fälle der absoluten oder relativen Unmöglichkeit zu, wie dies Art. 39 der alten Verordnung zum MWSTG (MWSTV) wortgemäss vorsieht. Also dann, wenn noch gar keine Leistungen erbracht werden können, z.B. wenn das Bauwerk einer optiert vorgesehenen Vermietung noch nicht fertiggestellt ist. Oder dann, wenn der offene Ausweis der MWST auf einer Rechnung aufgrund der Situation bei der Leistungserbringung unüblich oder schwer umsetzbar ist (z.B. auf dem Gemüsemarkt oder bei Bar-Eintritten zu Sport- oder Kulturveranstaltungen). Dies verunmöglicht dem Leistungserbringer eine «stille» MWST-Option, die aus eigenen Mitteln beglichen wird, beispielsweise weil eine Erhöhung des Preises zivilrechtlich nicht oder nur schwerlich möglich ist. Dies wird für den Leistungserbringer dann interessant, wenn er durch diese «stille» MWST-Option von einem namhaften (nachträglichen) Vorsteuerabzug auf den Investitionen profitieren kann, möglicherweise die MWST aber nur zum reduzierten MWST-Satz abführen muss, wie bei (Dienst)Leistungen im Bereich der Kultur oder des Sports nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14–16 MWSTG.
Die Neuerung von Art. 22 MWSTG ab dem 1.1.2018
Die teilrevidierte Bestimmung stellt dem Leistungserbringer die Ausübung einer «stillen» MWST-Option zur Verfügung, dies allein durch die Deklaration des jeweiligen Umsatzes unter Ziff. 205 des MWST-Abrechnungsformulars. Der offene Ausweis der MWST auf der Rechnung ist nicht mehr notwendig. Dem Leistungserbringer steht vielmehr klar und eindeutig ein Wahlrecht zwischen der Ausübung der MWST-Option im Rahmen der MWST-Abrechnung oder durch offenen Ausweis der MWST auf der Rechnung zu:«Kann oder will die leistungserbringende Person gegenüber der Kundschaft nicht auf die Steuer hinweisen, hat diese Willensäusserung in der Abrechnung derjenigen Steuerperiode zu erfolgen, in der die Umsatzsteuerschuld entstanden ist. Die einzelnen Abrechnungen sind provisorisch und erst mit der Finalisierung muss die steuerpflichtige Person sich auf die abgegebene Erklärung behaften lassen (Art. 72 Abs. 1 MWSTG). Nach Ablauf der Finalisierungsfrist kann folglich weder optiert noch eine ausgeübte Option rückgängig gemacht werden.»
Dadurch ist eine rückwirkende MWST-Option von Leistungen des 1. Januars eines Kalenderjahres immerhin bis zu 1½ Jahren möglich; danach erbrachte Leistungen innert entsprechend kürzerer Frist. Dies ergibt einen nicht unerheblichen Vorteil für den Leistungserbringer bei ungewolltem Nicht-Ausweis der MWST auf der Rechnung. Zur Erinnerung: Die Rechtsmittelbehörden wie die ESTV haben bisher keine rückwirkende MWST-Option zugelassen.
Gleiches gilt auch (vgl. MWST-Info Nr. 04, Steuerobjekt), wenn die MWST auf einer Rechnung nach dem oben Genannten «ungenügend» offen ausgewiesen wird, beispielweise wenn der MWST-Satz auf der Debitorenrechnung fehlt, der diesbezügliche Umsatz als Teil des Betrags unter Ziff. 205 der MWST-Abrechnung aber nachgewiesen werden kann. Die gleiche Regelung wie beim ungewollten Nichtausweis der MWST auf der Rechnung muss u.E. deshalb umso mehr hier beim ungenügenden MWST-Ausweis gelten, weil der Leistungserbringer immerhin meist seine Willenserklärung zum Bestand einer MWST-Option klar kundtut, aber nicht in der Form, wie dies das Bundesgericht für den offenen Ausweis der MWST hinsichtlich des Betrags der MWST verlangt (Erklärung über die Höhe der MWST).
Im Übrigen wird aber die erwähnte Praxis des Bundesgerichts weiterhin zu berücksichtigen sein, die MWST-Option als dreifach relevante Tatsache zu betrachten. Zwar hat das Konsultativgremium dies indirekt als nicht übereinstimmend mit der ursprünglichen Idee von Art. 22 MWSTG (Stand 1.1.2010) bezeichnet. Trotzdem bleibt die Praxis des Bundesgerichts jedenfalls für Fälle von nicht korrektem offenen Ausweis der MWST auf der Rechnung bestehen, wenn danach fristgerecht keine (Korrektur)Deklaration in der MWST-Abrechnung unter Ziff. 205 erfolgt.
Die nachfolgende grafische Zusammenstellung zeigt die möglichen Fälle von Nicht- oder ungenügendem offenen Ausweis der MWST auf einer (Debitoren)Rechnung auf.
| offener Ausweis der MWST auf der Rechnung | Deklaration unter Ziff. 205 der MWST-Abrechnung | Gültigkeit der MWST-Option nach Art. 22 teilrevMWSTG |
|---|---|---|
| kein Hinweis auf MWST | keine solche Deklaration | keine MWST-Option |
| ungenügender offener Ausweis | keine solche Deklaration | keine MWST-Option |
| genügender offener Ausweis | Deklaration unter Ziff. 205 | gültige MWST-Option |
| kein Hinweis auf MWST | Deklaration unter Ziff. 205 | gültige MWST-Option |
| genügender offener Ausweis | keine solche Deklaration | gültige MWST-Option |
| ungenügender offener Ausweis | Deklaration unter Ziff. 205 | gültige MWST-Option |
Daraus kann aber auch die erhöhte Wichtigkeit der Umsatzabstimmung von der Ziff. 205 der MWST-Abrechnung als Teil des Gesamtumsatzes (Ziff. 200 der MWST-Abrechnung) abgeleitet werden. Gleiches gilt hinsichtlich der Erstellung einer Prüfspur vom Debitorenbeleg bis hin zu dieser Ziffer der MWST-Abrechnung und in umgekehrter Richtung. Beides ist mit grösster Sorgfalt vorzunehmen, um ungewollte MWST-Optionen oder Nicht- Optionen zu erkennen und zu vermeiden. Besonders ärgerlich ist für den Leistungserbringer ein ungewollter Eigenverbrauch, also die nachträgliche Korrektur der Vorsteuern auf Investitionen, weil ungewollt der offene Ausweis der MWST auf der Rechnung nicht oder ungenügend und auch keine Deklaration unter Ziff. 205 der MWST-Abrechnung erfolgten.
Fazit
Mit dem teilrevidierten Art. 22 MWSTG ist der Leistungserbringer nicht gänzlich vom formell strengen offenen Ausweis der MWST durch das Wort «Mehrwertsteuer», den MWST-Betrag und den MWST-Satz auf der (Debitoren) Rechnung entbunden (Praxis des Bundesgerichts). Hier gemachte Fehler kann er aber nach unserer Auffassung durch Deklaration der MWST-Option des jeweiligen Umsatzes unter Ziff. 205 der MWST-Abrechnung richtigstellen, am besten in Kombination mit einer nachträglichen Korrektur der nicht richtigen Rechnung (Zustellung einer Storno-Gutschrift und einer neuen, korrekten Rechnung analog Art. 27 Abs. 4 MWSTG). Hier kann sich wegen der Finalisierung einer MWST-Periode von einem Kalenderjahr eine Rückwirkung der MWST-Option bis zu 1½ Jahre ergeben. Dies setzt nach wie vor eine sehr sogfältige Umsatzabstimmung hinsichtlich der Ziff. 205 der MWST-Abrechnung und eine korrekte Prüfspur mit regelmässiger Überprüfung voraus.
