Balanced Scorecard: Ein Instrument der Unternehmensführung
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
History
Im Jahre 1996 veröffentlichten Kaplan und Norton ein Werk mit dem Titel «Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action». Es wurde zu einem der erfolgreichsten Werke der Managementliteratur und ist in achtzehn Sprachen übersetzt worden. Ausserdem erhielt es den Preis der American Accounting Association as «the best theoretical contribution in 1997». Aber mehr noch: «The Balanced Scorecard was selected by HBR (Harvard Business Review) as one of the most important management practise of the past 75 years.» Kaplan und Norton selbst sprechen von einer «Balanced Scorecard Revolution».
Vier Jahre später schrieben Kaplan und Norton ein weiteres Werk mit dem Titel «The Strategy Focused Organization», in welchem sie das Konzept der Balanced Scorecard weiter ausgestalteten.
In diesem Beitrag wird zuerst das Konzept der Balanced Scorecard beschrieben. Danach wird die Frage behandelt, ob dieses Konzept zur Verbesserung der Unternehmensführung beitragen kann. Mit anderen Worten: Ist es ein Instrument, welches der Unternehmensführung zur Durchsetzung ihrer Ziele dienen kann?
Konzeption einer Balanced Scorecard nach Kaplan/Norton
Die Autoren Kaplan und Norton fordern ein strategisches Planungsmodell zu entwickeln, mit welchem bestimmte Sollkennzahlen für einen Planungszeitraum von drei bis fünf Jahren zu ermitteln sind. Dabei soll es sich nicht nur um finanzielle Kennzahlen handeln. Vielmehr erheben Kaplan und Norton die Forderung, auch nichtfinanzielle Kennzahlen zu verwenden. Diese finanziellen und nichtfinanziellen Kennzahlen sollen dabei ein ausbalanciertes System von Sollwerten ergeben, und dies ist die Balanced Scorecard.
Diese Balanced-Scorecard-Kennzahlen bilden die Variablen eines Balanced-Scorecard-Modells. Dieses unterscheidet sich, wie die Autoren betonen, wesentlich von einem «traditionellen Rechnungswesenmodell».
Kaplan und Norton fordern, dass ihre Kennzahlen verschiedenen «Perspektiven» zugeordnet werden sollen. Sie unterscheiden insgesamt vier Perspektiven:
- die finanzielle Perspektive,
- die Kundenperspektive,
- die Geschäftsprozessperspektive sowie
- die Lern- und Entwicklungsperspektive.
Die Einteilung der Kennzahlen nach diesen vier Perspektiven ist aber nicht verbindlich. Ausser den Kennzahlen der finanziellen Perspektive darf ein Modellentwickler auch andere Perspektiven und damit Kennzahlen dieser Perspektiven verwenden. Die Anzahl der Kennzahlen soll zwischen 15 und 25 variieren.
Die Kennzahlen sollen als Zielgrössen der vier Perspektivbereiche fungieren. Es soll sich daher um Grössen handeln, «die die Absicht der Zielsetzung am besten zum Ausdruck bringen.» Zwischen den Kennzahlen müssen «Ursache-Wirkungsbeziehungen» existieren. Sie bilden die Hypothesen des Modells. Würde man sie streichen, dann könnte nicht mehr von einem Modell gesprochen werden. Es bliebe nur eine Kennzahlenliste.
Zur Entwicklung dieses Modells fordern Kaplan und Norton: «Das Kennzahlensystem sollte die Beziehungen (Hypothesen) zwischen Zielen (und Kennzahlen) aus den verschiedenen Perspektiven deutlich machen, damit sie gesteuert und bewertet werden können. Die Kette von Ursache und Wirkung sollte sich durch alle Perspektiven auf der Balanced Scorecard ziehen.»
Die Ursache-Wirkungsketten in Form bestimmter Hypothesen enden immer bei den finanziellen Kennzahlen, denn: «Letzten Endes sollte es einen Kausalzusammenhang aller Kennzahlen auf der Scorecard zu den finanzwirtschaftlichen Zielen der Unternehmung geben.» Die Variablen eines Balanced-Scorecard-Modells sind daher Variablen, die als Zielgrösse einer Planung fungieren. Diese Variablen oder Zielgrössen sind durch Hypothesen miteinander verbunden.
Es fragt sich, mit welchen Beschreibungskategorien ein solches Balanced-Scorecard-Modell arbeiten soll. Kaplan und Norton fordern die Entwicklung «ein(es) graphisch(en) Modell(s) der Verbindung der Kennzahlen innerhalb der Perspektiven und den Verbindungen zu Kennzahlen oder Zielsetzungen in anderen Perspektiven.» Sie entwickeln keine Vorschriften, nach welchen ihre graphischen Balanced-Scorecard-Modelle gestaltet werden sollen. Man kann daher nur die von den Autoren angeführten Beispiele heranziehen, um zu beurteilen, in welchem Umfang diese Modelle den üblichen Standards einer Modellbildung entsprechen.
Abb. 1: Beispiel eines grafischen Balanced-Scorecard-Modells
Als Beispiel sei das Ursache-Wirkungsdiagramm in Abb. 1 angeführt, welches das am stärksten konkretisierte Balanced-Scorecard-Modell des gesamten Textes darstellt. In ihm wird zwischen Leistungstreibern und Ergebniskennzahlen unterschieden. Die Leistungstreiber sind nicht nur unabhängige, sondern auch abhängige Modellvariablen. Denn sie werden teilweise wieder (über Hypothesen) von anderen Leistungstreibern beeinflusst. Beispielsweise beeinflusst der Modelltreiber «Schadensqualitätsprüfung» die Ergebniskennzahl «Schadenshäufigkeit». Die «Schadensqualitätsprüfung» wiederum wird von dem Modelltreiber «Verfügbarkeit strategischer Informationssysteme» beeinflusst. Auch die Ergebniskennzahlen sind über Hypothesen miteinander verknüpft. Jeder Pfeil in dem Schema repräsentiert daher eine bestimmte Ursache-Wirkungsbeziehung.
Um im Rahmen einer Planung zu Sollwerten dieser Grössen zu gelangen, müssen sie zum einen messbar sein, zum anderen benötigt man eine Hypothese, welche die quantitative Verknüpfung zwischen diesen Grössen, d.h. den Balanced-Scorecard-Kennzahlen, beschreibt. Hierzu gibt es keine Information, die über Abb. 1 hinausgeht.
Sämtliche Kennzahlen in Abb. 1 sind mit Namen versehen, aber fast alle bedürfen (unserer Meinung nach) auch einer Messvorschrift (Operationalisierung). Der Leser erfährt z.B. nicht, wie die «Vertragsqualitätsprüfung» oder die «Verfügbarkeit strategischer Informationssysteme» gemessen werden sollen. Eine solche Messvorschrift ist aber zwingend notwendig. Sie erübrigt sich nur bei finanziellen Kennzahlen, da deren Definition und Messung durch die Vorschriften des Rechnungswesens unproblematisch ist.
Wie man feststellen kann, sind einige Kennzahlen in Abb. 1 als Plan-Ist-Abweichungsgrössen definiert. Dies gilt beispielsweise für die «Vertretungsleistung gegenüber Plan» oder die «Geschäftsentwicklung gegenüber Plan». Das Balanced-Scorecard-Modell, anhand dessen die Sollwerte zu bestimmen sind, muss aber ein Planmodell sein. Wie kann ein Planmodell aber eine Plan-Ist-Abweichung als Variable enthalten? Eine solche Plan-Ist-Abweichung ist Gegenstand einer Abweichungsanalyse nach Ablauf der Planperiode. Dabei werden die Plan- und Istwerte (z.B. der Plan- und Ist-Gewinn), die anhand eines Plan- und Ist-Modells ermittelt wurden, miteinander verglichen.
Die in Abb. 1 angeführten Modellhypothesen sind nur als Pfeilbeziehungen spezifiziert. Selbst in dieser allgemeinen Darstellung erweisen sie sich noch als ziemlich fragwürdig. Hierzu ein Beispiel: Abb. 1 behauptet, dass die «Sortimentsstreuung» die Grösse «Katastrophale Verluste» beeinflusst. Es stellt sich die Frage: Welche Hypothese in Form eines quantitativen Zusammenhanges soll zwischen der Kennzahl «Sortimentsstreuung» und der Grösse «Katastrophale Verluste» angenommen werden? Nur einen Pfeil zu zeichnen, reicht nicht aus. Weiter stellt sich auch hier wieder die Frage nach der Operationalisierung: Wie soll die Kennzahl «Katastrophale Verluste» als (messbare) Beobachtungsgrösse definiert werden?
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Einsatz der Balanced Scorecard in der operativen Unternehmensplanung und -kontrolle
Allgemein lässt sich feststellen: Das grafische Balanced-Scorecard-Modell erfüllt nicht die einfachsten semantischen und strukturellen Standards, die man von einer Modellspezifikation verlangen sollte. Es dient auch nicht als Grundlage zur Entwicklung eines endgültigen Balanced-Scorecard-Modells, welches die Zusammenhänge konkreter beschreibt. Denn über eine Konkretisierung der Ursache-Wirkungs-Zusammenhänge zwischen den Kennzahlen, die über solche Einflussschemata hinausgehen, berichten die Autoren in keiner ihrer Veröffentlichungen. Es liegt daher die Frage nahe, wie auf der Basis solcher rudimentärer Planungsmodelle ein System von Sollwerten ihrer Variablen entwickelt werden kann.
Nørreklit weist mit Recht daraufhin, dass, ausser der Forderung nichtfinanzielle Kennzahlen zu verwenden, das Balanced-Scorecard-Konzept jedem Anwender die Freiheit lässt, eine Planung auf seine Weise durchzuführen. Sie führt aus: The Balanced Scorecard is «a set of concepts, which provides inspiration for the readers own theories» and «when readers read their own intentionality into the theory, the result is likely to be their own theory rather than that of Kaplan and Norton».
Es sei angenommen, dass ein Unternehmen eine solche individuelle Ausgestaltung des Balanced-Scorecard-Konzepts durchgeführt hat und damit eine Balanced-Scorecard-Planung vorgenommen wurde. Die Planung, so die Annahme, wurde mit 25 Balanced-Scorecard-Variablen betrieben und der Planungszeitraum betrug drei Jahre. Damit stellt sich die Frage, wie die im Rahmen dieser Balanced-Scorecard-Planung ermittelten 25 Sollvorgaben des ersten Planjahres in eine anstehende operative Jahresplanung umzusetzen sind. Nur durch eine solche Umsetzung können die Sollwertvorgaben einer Balanced-Scorecard-Planung überhaupt realisiert werden. Auch hierzu liefern die Autoren keine konkreten Hinweise. Ihre einzige Forderung ist, dass eine «Erweitung des traditionellen Budgetierungsprozesses (notwendig ist), die ausser den operativen auch die strategischen Ziele mit einbezieht».
Die Frage einer Umsetzung der (strategischen) Balanced-Scorecard-Planung in die operative Einjahresplanung (Eckwertplanung) soll im Folgenden etwas eingehender behandelt werden.
Norton und Kaplan propagieren in ihrer ersten Monographie zur Balanced Scorecard keine hierarchische Planung. Daher dienen die Sollwerte, die aus der Balanced-Scorecard-Planung folgen, immer als Topziele einer operativen Planung. In operativen Planungen, welche in der Praxis zu beobachten sind, wird oft nur ein Topziel verwendet, wie das Betriebsergebnis oder ein anderer operativer Gewinn. Die Umsetzung der 25 Balanced-Scorecard-Sollwerte in die operative Planung würde dazu führen, dass diese Sollwerte auch als Soll-Topziele einer operativen Planung fungieren müssen. Damit würde das Verfahren einer operativen Planung extrem kompliziert werden. Das liegt daran, dass die Verpflichtungsziele der Verantwortungsbereiche wie Absatzmengen, Kostensätze oder Ausschussquoten, die im Rahmen einer operativen Planung zu bestimmen sind, einen Teil oder sogar sämtliche Balanced-Scorecard-Topziele beeinflussen. Die Berücksichtigung der Wirkung dieser Zielverpflichtungsgrössen auf die Zahlenwerte von (bis zu) 25 Topzielen im Rahmen der Prozedur einer operativen Planung, d.h. einer Bottom-Up-, Top-Down- und Gegenstromplanung, ist ausserordentlich aufwendig.
Selbst Weber und Schäffer, die eigentlich Vertreter des Balanced-Scorecard-Konzepts sind, äussern Bedenken, mit so vielen Topzielen im Rahmen einer Planung zu arbeiten. Sie sind der Auffassung, dass ca. sieben Kennzahlen die Obergrenze eines «interaktiven Kennzahlensystems» bilden sollen.
In der zweiten Veröffentlichung zur Balanced Scorecard plädieren Norton und Kaplan explizit für die Durchführung einer hierarchischen Planung, eine Forderung, die, wie erwähnt, in ihrer ersten Veröffentlichung nicht erhoben wird. Diese Forderung führt dazu, dass die Balanced-Scorecard-Variablen nicht nur die Topziele einer Planung bilden sollen. Vielmehr soll ein hierarchisches Zielsystem von Balanced-Scorecard-Sollwerten geschaffen werden. Auch in diesem Fall eines hierarchischen Zielsystems sollen bis zu 25 Topziele (an der Spitze der Zielhierarchie) verwendet werden.
Für eine anstehende Jahresplanung stellt sich hier die Frage, wie dieses hierarchische Zielsystem von Balanced-Scorecard-Sollwerten operativ umgesetzt werden soll.
Die Hinweise der Autoren zur Entwicklung solcher hierarchischer Zielsysteme beschränken sich auf folgende Sätze: Die Balanced Scorecard wird «auf der obersten Unternehmensebene gebildet und später schrittweise auf die einzelnen Geschäftseinheiten heruntergebrochen» und: «Durch Herunterbrechen der Scorecard bis zur untersten Organisationsebene kann auf die jeweilige Situation der Teams und Mitarbeiter eingegangen werden.» Damit erfährt der Leser nichts über den Aufbau solcher hierarchischen Zielsysteme und die zu verwendenden (mehrstufig-hierarchischen) Planungs- und Kontrollverfahren.
Hierarchische Zielsysteme sollten beispielsweise gewährleisten, dass die Topziele über die Hierarchiestufen nach unten in konsistenter Weise disaggregiert werden können. Darüber erfährt man nichts. Wenn Bereiche ihre eigenen Balanced-Scorecard-Ziele haben, dann ergeben sich auch vertikale Zielkonflikte zwischen den Bereichen im Hinblick auf die von ihnen gewählten Massnahmen. Die Wahl der Verrechnungspreise zwischen Profit-Centern ist ein Beispiel. Auch zu dem Problem horizontaler Zielkonflikte zwischen den Bereichen in einer Zielhierarchie äussern sich die Autoren nicht. Die Anwender haben die Freiheit alles so zu machen, wie sie es für geboten halten.
Es bleibt festzuhalten: Norton und Kaplan liefern keine konkreten Vorschriften zur Einbindung des Balanced-Scorecard-Zielsystems in die operative Planung und Kontrolle.
Die Balanced Scorecard ist ein System, welches Vorschriften für die Unternehmensleitung und Überwachung aufstellen möchte die der Bildung und Umsetzung strategischer Ziele dienen. Diese Vorschriften beziehen sich sowohl auf die Struktur des Zielsystems, als auch auf die Planung und Kontrolle der Ziele eines solchen Systems.
Vorschriften (oder Prinzipien) dürften nicht zu konkret sein. Sonst «verbieten» sie Massnahmen, die für einige Individuen oder Teilgruppen der angesprochenen Anwendergruppe geboten sind. Die Anwendergruppe umfasst im vorliegenden Fall alle Unternehmen. Der grosse Prinzipienverächter, Bismarck, hat das anschaulich durch die folgende Sentenz ausgedrückt: «Nach Prinzipien zu handeln bedeutet für mich, mit einer langen Stange quer im Mund durch einen dichten Forst zu laufen.» Eine solche Gefahr besteht bei den Vorschriften der Balanced Scorecard überhaupt nicht.
Die Vorschriften dürfen aber auch nicht zu allgemein sein. Dann verbieten sie nichts und es gilt der Grundsatz: «everything goes». Das Balanced-Scorecard-Konzept ist ein Vorschriftensystem zur Unternehmensführung, dessen normative Schärfe extrem gering ist. Sie sind so allgemein, dass sie praktisch nichts verbieten, was nicht ohnehin schon evident ist. Die einzige konkrete Norm, die es einzuhalten gilt, ist, wie mehrfach erwähnt, dass ausser den finanziellen auch nichtfinanzielle Ziele im Rahmen der Planung eines Unternehmens Anwendung finden sollen. Dies ist nicht unbedingt eine Neuheit, denn nichtfinanzielle Ziele (vor allem Produktivitätskennzahlen) wurden von vielen Unternehmen auch schon in der Vergangenheit als Zielvorgaben ihrer Planung verwendet.
So trivial und verwaschen das Konzept der Balanced Scorecard auch ist, es hat dennoch einen positiven Effekt. Das Konzept der Balanced Scorecard wird von Unternehmensberatern und beratenden Professoren als eine beispiellose Innovation propagiert, die jedes Unternehmen, welches etwas auf sich hält, anwenden muss. Das Argumentationsniveau, mit dem das Balanced-Scorecard-Konzept angepriesen wird, kommt schon einer Propaganda nahe. Viele Unternehmen lassen sich davon beeindrucken. Damit werden in diesen Unternehmen Projekte in Gang gesetzt, deren Ziel es ist, die strategische Planung stärker zu operationalisieren und auch nichtfinanzielle Kennzahlen zu verwenden.
Weiter müssen sich Unternehmen, die eine «Balanced-Scorecard-Planung» durchführen, Gedanken darüber machen, wie diese strategischen Vorgabewerte in die laufende operative Planung eingebunden werden können. Dies ist eine Aufgabenstellung, die heute für jedes Unternehmen sehr befruchtend sein dürfte, denn oft lassen sich hier Defizite feststellen. Die Balanced Scorecard ist ein Zauberwort, mit welchem solche Projekte realisiert werden können. Da eine «Balanced-Scorecard-Planung» die Planer in einem Unternehmen kaum einschränkt, können diese so vorgehen, wie sie es für richtig halten. Dies erkennt man, wenn man Praxisberichte über die Einführung einer Balanced Scorecard studiert. Was ist für einen Unternehmensplaner befriedigender und stimulierender als zu wissen: «I do it my way.»
Fazit
Die Balanced Scorecard ist ein seit vielen Jahren bekanntes, sehr flexibles Managementkonzept, dass nicht nur für Zwecke der Performance-Messung, sondern vor allem für die Strategieübersetzung bis in die operative Massnahmenebene bekannt geworden ist. Sie setzt allerdings voraus, dass Unternehmen zunächst eine klare Vision und Strategie entwickeln, auf die Balanced Scorecard dann aufbauen kann.
Literaturverzeichnis
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