Standardkostenrechnung: Kostenkontrollen optimieren
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Einführung in die Standardkostenrechnung
Kostenrechnung ist Erfassung, Zuordnung und Ausweis von «bewertetem, sachzielbezogenem Güterverzehr einer Periode» (wie die prägnante und immer noch aktuelle Definition des Begriffes «Kosten» lautet, die der Altmeister der deutschen Betriebswirtschaft, Eugen Schmalenbach, geschaffen hat). Die Kostenrechnung hat den Zweck, den Entscheidungs- und Verantwortungsträgern in einem Unternehmen oder in einer anderen Institution aufzuzeigen, was gebraucht wird, um Leistungen («Sachziele») zu erbringen. Entscheidungen sind ex ante zu treffen, also muss Kostenrechnung auch ex ante betrieben werden: Die Ist-Kosten-Rechnung ist zu ergänzen um eine Plan-Kosten-Rechnung.
Wenn Kosten geplant werden, dient das der Vorbereitung von Entscheidungen; es dient auch dazu, Kosten kontinuierlich zu kontrollieren. Im Plan-Ist-Vergleich werden die für eine Abrechnungsperiode budgetierten Kosten den tatsächlich angefallenen gegenübergestellt. Es ist die Aufgabe der Planenden, die Ursachen von Planabweichungen abzuklären; der Kostenplan wird aber auch für die Beurteilung des Kostengefüges aufgestellt, und so lassen sich aus Planabweichungen auch Informationen dazu gewinnen, ob die Ablauf- und die Strukturorganisation sowie Auswahl und Einsatz der Ressourcen zweckgerecht sind.
Ist-Kosten ergeben sich aus den in der Vergangenheit verbrauchten Mengen und Zeiten, bewertet zu den entsprechenden Beschaffungs- oder Tagespreisen bzw. Lohnsätzen. Kosten, denen kein eindeutig bestimmbares Mengen- bzw. Zeitgerüst zugrunde liegt, werden abgegrenzt, kalkulatorisch angesetzt und/oder normalisiert. Auf diese Weise enthält die Ist-Kosten-Rechnung schon Elemente der Planung; noch mehr an Planung ist vonnöten, wenn es um die Zuordnung von Kosten auf die zum Absatz bestimmten Leistungen (Kostenträger, Kalkulationsobjekte) geht: Nicht alle Kosten können unmittelbar (direkte Kosten; «direct cost») auf diese verrechnet werden; Kalkulationsobjekt wird für die indirekten Kosten («indirect cost») zuerst ein betrieblicher Verantwortungsbereich (Kostenstelle), und erst danach erfolgt, in Form von Zuschlagssätzen oder Verrechnungspreisen (d.s. Kostensätze für Leistungen der Kostenstelle) die weitere Zuordnung auf die eigentlichen Kostenträger. Dazu müssen ex-ante-Annahmen, also Planungen, über Mengenbeziehungen zwischen Kostenstellen und Kostenträgern oder über Wertbeziehungen zwischen Zuschlagsbasis und Zuordnungsobjekt gemacht werden.
Die Ist-Kosten-Rechnung, das zeigen auch die Ausführungen zu den Problemen der Zuordnung, weist notwendigerweise Mängel auf, die eine wirkliche Kostenkontrolle erschweren: Die für eine Periode oder Unterperiode ermittelten Kosten sind möglicherweise nicht typisch und durch Erscheinungen geprägt, die sich immer wieder ändern. So variieren, neben den Preisen für von aussen bezogene Güter und Leistungen, die Belegung von Produktionsanlagen, das Mengengerüst, die Produktausbeute und -qualität, oder etwa die Zusammensetzung und Grösse von Kundenaufträgen, um nur einige Abwandlungen zu nennen. Und dann ist es häufig so, dass die Buchhaltung die Kostenträgerkosten erst lange Zeit nach dem Güter- und Leistungsverbrauch ermittelt; wenn dann etwas nicht plausibel erscheint, lassen sich die Ursachen, sofern sie überhaupt festgestellt werden können, kaum mehr beseitigen.
Eine Hilfe kann der Kostenrechner darin finden, dass er den Einsatz der am Beschaffungsmarkt gekauften Güter und Leistungen und die innerbetrieblichen Leistungen mit festen Verrechnungspreisen bewertet. Er «normalisiert» oder «standardisiert», kompensiert also Schwankungen und Zufälligkeiten von Mengen und Preisen, und so kann er Plan- und Ist-Daten besser vergleichen.
Zielsetzungen der Standardkostenrechnung
Normalisieren von Kosten, also Ausgleich von Schwankungen und Zufälligkeiten, ist eines der Ziele, das der Kostenrechner mit dem Ansatz fester Verrechnungspreise verfolgt. Es bestehen noch andere Ziele:
- Wenn feste Preise in der Kostenplanung eingehen, dann kann eine «mengenmässige Wirtschaftlichkeitskontrolle» erfolgen; gehen feste, standardisierte Mengen z.B. von Einsatzstoffen in die Kostenplanung ein, kann eine «preismässige Wirtschaftlichkeitskontrolle» erfolgen. Wenn die Standardkostenrechnung mit beidem arbeitet, sind beide Kontrollmöglichkeiten gegeben.
- Die Anwendung fester Kosten- und Mengenstandards hat den Vorteil, dass im Soll-Ist-Vergleich Abweichungen, die in vorgelagerten Systemen entstanden sind, nicht auf nachgelagerte Systeme durchschlagen. So ist auch das Ziel nach einer Verantwortlichkeitsrechnung verwirklicht, indem nämlich dem jeweiligen Verantwortungsbereich nur solche Kostenabweichungen vorgehalten werden, die er auch beeinflussen kann.
- Da das Festlegen standardisierter Kostensätze eine besonders sorgfältige Vorkalkulation erfordert, müssen, auf das Kalkulationsobjekt bezogen, die absoluten Verbrauchsnormen im Voraus genau bestimmt werden. Das gilt sowohl dann, wenn das Kalkulationsobjekt ein «Kostenträger» ist, als auch dann, wenn es eine «Kostenstelle» ist. Dadurch bekommen die Standardkosten die Bedeutung von Richtwerten, an denen nicht nur die Ist-Kosten gemessen werden können; es kann auch ständig überprüft werden, ob die Wahl der Richtwerte mit der Aktualität (noch) übereinstimmt. Bei einer sorgfältig durchgeführten Vorkalkulation kann man weitestgehend auf eine Nachrechnung, aus der die tatsächlichen Güter- und Leistungsverbräuche bestimmt werden, verzichten.
- Ein letztes Ziel ist die Vereinfachung der Buchungstechnik:
Sind standardisierte Kostensätze z.B. für Einsatzmaterialien mit schwankenden Bezugspreisen festgelegt, für die selbstredend die Finanzbuchhaltung den Nachweis zu führen hat, dann müssen, weil ja der jeweilige Materialeinsatz immer mit dem gleichen Kostenstandard bewertet wird, die Bestandswerte nicht mit einem sich ständig neu bildenden gleitenden Durchschnittspreis fortgeschrieben werden. Erst am Ende einer Abrechnungsperiode erfolgt ein summarischer Ausgleich zwischen Lagerbuchführung und Finanzbuchhaltung.
Im Folgenden wird, ehe an dem vorgenannten Beispiel die wichtigsten Ziele der Standardkostenrechnung erläutert werden sollen, ein Überblick über die Verfahren der Standardkostenrechnung und ihre Verknüpfung mit anderen Verfahren der Kostenrechnung gegeben.
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