KLEER: Die Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung
Dr. Lukas Rieder
Deputy Chairman of IGC International Group of Controlling, langjähriger vollamtlicher Dozent der Universität St. Gallen, nebenamtlicher Dozent im AZ SBV, Autor und Herausgeber verschiedener Fachbücher zum Controlling sowie Berater für die Umsetzung integrierter Planungs- und Steuerungssysteme.
Die Elemente und die Zielorientiertheit der KLEER
Die KLEER besteht aus
- Kosten‑ und Leistungsrechnung;
- Erlösrechnung und
- Ergebnisrechnung.
Die erstere Rechnung – sie wird meist ungenauerweise Kostenrechnung genannt – stellt den betrieblichen Produktionsprozess wertmässig dar. Der Einsatz der Produktionsfaktoren führt einerseits zu Kosten und andererseits zu Resultaten, eben Leistungen. Die eigentliche Kostenrechnung stellt den bewerteten Verbrauch von Gütern für die Leistungserstellung fest, währendem die Leistungsrechnung den Output/Ausstoss mengenmässig und bewertet zum Ausdruck bringt. Den Zwecken der Entscheidungsvorbereitung kann nur eine Kombination von Kosten‑ und Leistungsrechnung genügen, da Kosten oder Leistungen alleine in finanzwirtschaftlichen Entscheidungssituationen nur selten relevante Grössen sind. Zur Kosten‑/Leistungsrechnung gehören die bekannten Teilrechnungen
- Kostenartenrechnung (welche?);
- Kostenstellenrechnung (wo?) und
- Kostenträgerrechnung (wofür?).
Innerhalb der Kostenträgerrechnung wird weiter die Unterscheidung zwischen Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) und Kostenträgerzeitrechnung (Ermittlung des Betriebserfolgs) vorgenommen.
Im Gegensatz zur betriebs‑ und produktionsorientierten Kosten‑/Leistungsrechnung steht die marktorientierte Erlösrechnung. Sie soll – ausgehend von der Fakturierung – aufzeigen, welche Erlöse für welche abgesetzten Marktleistungen (Erlösträger) aus welchen Quellen entstanden sind. Dabei interessieren zur Entscheidungsfindung sowohl Bruttowerte bis hin zur marktnächsten Grösse, welche das jeweilige Unternehmen noch beeinflussen kann, als auch die Nettoerlöse. Das gesamte Gebiet der Erlösrechnung wurde bisher von Praxis und Wissenschaft stark vernachlässigt. Dies ist zur Hauptsache auf die Verbundenheit nachgefragter Leistungen (z.B. Produkt, Beratung und Garantie) und die dadurch entstehenden Zuordnungsprobleme zurückzuführen. Rückgrat einer Erlösrechnung bilden gut ausgebaute Verkaufsplanungen und ‑statistiken. Sie sind die beste Voraussetzung zur Überwindung der genannten Zuordnungsprobleme.
Die Ergebnisrechnung schliesslich dient der Ermittlung des Gesamtergebnis des Unternehmens.
Die Zielorientiertheit der KLEER
Die KLEER als Sammelbegriff für die wichtigsten Instrumente des betrieblichen Rechnungswesens soll uns der Verwirklichung des Zielsystems näherbringen und als Informationssystem effektive und effiziente Controllerarbeit ermöglichen. Damit muss die KLEER Führungs‑ bzw. Entscheidungsunterstützung bieten und sich in ihrem Aufbau nach den Anforderungen der Führungstätigkeit richten. Führung bedeutet, wie vorne gezeigt wurde, Entscheidungen für die Zukunft zu treffen. Dazu gehören Entscheidungen über zu erreichende Resultate (Ziele), Massnahmen und Aktionspläne sowie Korrekturmassnahmen. Als Konsequenz ergibt sich für die KLEER, dass in ihr Planwerte und Ziele, in Mengen und Werten ausgedrückt, enthalten sein müssen.
Wirtschaftlichkeits‑ und Rentabilitätsziele lassen sich wohl für das Unternehmen als Ganzes formulieren, doch erweist sich ihre Realisierbarkeit erst dann, wenn sie auf einzelne Organisationseinheiten, Aufträge und Produkte aufgegliedert werden. Es ist auch unmöglich, einem Sachbearbeiter die Erreichung eines Gewinnziels für das Unternehmen vorzugeben, da er dazu nicht alle bestimmenden Grössen selbst beeinflussen kann. Er kann aber sehr wohl die Verantwortung für die Einhaltung gewisser geplanter (zielorientierter) Kostenbeträge oder für die Erreichung realistischer (wiederum zielorientierter) Produktionsmengen übernehmen. In der entscheidungsorientierten KLEER müssen deshalb die Ziele in Form von verbindlichen Plänen wieder zu finden sein. Als entsprechende Grössen kommen in Frage:
- geplante Absatzmengen pro Produkt, Kunde, Verkäufer;
- geplante Preise und Erlösschmälerungen pro Einheit;
- Plandeckungsbeiträge für Produkt‑ oder Organisationseinheiten;
- Planleistungen von Kostenstellen;
- Plankosten pro Kostenart und Kostenstelle;
- vorkalkulierte Herstell‑ und/oder Selbstkosten;
- Vorgabemengen für die Produktion und Ausschussziele;
- Planpreise für Einsatzgüter;
- Budgets als nicht weiter detaillierbare Plankosten;
- zu erreichende Verzinsung des eingesetzten Vermögens;
- zu erreichende Gewinne.
Nur der Vergleich mit dem vorgenommenen Resultat erlaubt es der Führungskraft, ihre Zielerreichung zu messen. Vergleiche mit dem Vorjahr oder mit der Konkurrenz taugen, wie die Praxis zeigt, als Zielerreichungs-Massstab wenig. In der KLEER sind die Voraussetzungen dazu zu bilden, indem sie auch als Planrechnung mit quantifizierten Zielen ausgebildet wird.
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Zeitbetrachtung und Verfahrenswahl
Die KLEER wird für den Zeitraum der kurzfristigen Planung erstellt und umfasst somit üblicherweise ein Jahr. Im betrieblichen Rechnungswesen kann man, parallel zur Unternehmensplanung, die folgenden Planungsstufen unterscheiden:
| die strategische Planung | ab sofort, nicht befristet |
|---|---|
| die Mittelfristplanung | eigentliche operative Planung, Schnittstelle zur strategischen Planung, üblicherweise 2 – 5 Jahre |
| die Jahresplanung | KLEER |
| und die Disposition | unterjährige Reaktion nach Massgabe von Störungen und neuen Möglichkeiten unter Einhaltung der Jahresplanung. |
Die Auswertung der KLEER geschieht, weil sich dies in der Praxis als guter Kompromiss zwischen Reaktionsgeschwindigkeit auf Abweichungen gegenüber Plan und Verfügbarkeit kompletter Istdaten erwiesen hat, monatlich. Die KLEER ist dem Zielsystem entsprechend sowohl als Plan‑, als Ist‑ und als Sollrechnung aufzubauen. Diese Begriffe sind etwas vielschichtig und gleichzeitig für die definitive Ausgestaltung eines Systems von grosser Bedeutung. Sie werden deshalb im Folgenden ausgeleuchtet:
Die Planrechnung wird benötigt, um überhaupt Entscheidungen vorbereiten zu können – entscheiden kann man nur für das, was noch geschehen wird – und um Ziele mess‑ und überprüfbar in Zahlen kleiden zu können. Die Plankostenrechnung sagt demzufolge aus, wie viel Produkte und Leistungen in der Planperiode kosten sollen, währenddem die Planerlösrechnung aufzeigt, wie diese Produkte und Leistungen, bewertet mit Planpreisen, verkauft werden sollen (zu erreichende Ziele). Um zu diesen Aussagen zu gelangen, werden die geplanten Leistungen mit geplanten Kosten (wiederum Zielgrössen) bewertet. Die Kostenplanung geschieht pro Kostenstelle und Kostenart und wird von da auf Betriebsleistungen (Kostenträger) umgesetzt. Zur Bestimmung der Planleistungen wird dabei entweder von der Absatzplanung oder von einer erwarteten Beschäftigung ausgegangen (z.B. 90% der möglichen Leistung im 2‑Schichtenbetrieb).
Die Istrechnung erfasst das effektiv Geschehene in der Berichtsperiode. D.h., es werden die Istkosten der Periode den Istleistungen und die Isterlöse den Istabsätzen gegenübergestellt. Die Istrechnung und die Planrechnung bilden damit zusammen die Voraussetzung für eine sinnvolle Wirtschaftlichkeitsbetrachtung. Einschränkend ist jedoch zu beachten, dass eine reine Istrechnung unmöglich ist, da das effektive Ist gewisser Kosten‑ und Erlöselemente nicht ermittelbar ist. So könnten beispielsweise die Abschreibungskosten einer Maschine für einen Berichtsmonat nur exakt errechnet werden, wenn nicht nur die erbrachte Leistung im Monat, sondern auch die wirkliche Nutzungsdauer bekannt wären. Die Nutzungsdauer ist aber erst abgrenzbar, wenn die Maschine aus dem Verkehr gezogen wird. Das Pendant dazu wären erlösschmälernde Garantieleistungen, die in ihrem genauen Ausmass erst viele Perioden nach der Erlösentstehung bekannt werden. Eine gewisse Normalisierung von Kosten und Erlösen ist somit in jeder Istrechnung enthalten.
Direkte Vergleiche von Planleistungen (bewertet mit Plansätzen) zu Istleistungen (bewertet mit Istsätzen) ergeben Abweichungen, die nicht viel aussagen. Um diese Vergleichbarkeit zu erhalten, muss die Zwischenstufe der Sollkostenrechnung eingeführt werden. Sie beantwortet nämlich die Frage, wie viel die Istleistungen zu Plansätzen gekostet hätten, bzw. die Istabsätze zu Planpreisen gebracht hätten. Erst mit den aus dem Vergleich zwischen Soll‑ und Istrechnung resultierenden Abweichungen kann eine eigentliche Wirtschaftlichkeitskontrolle betrieben werden.
Der Weg von der Istrechnung zur Planrechnung führte über die Normalkostenrechnung. Solange sich die Idee, dass betriebliches Rechnungswesen in erster Linie für die Bedürfnisse der Entscheidungsfindung betrieben wird und damit zielorientiert sein muss, nicht durchgesetzt hatte, war auch der Wunsch nach Planrechnungen nicht sehr verbreitet. Um dennoch Werte für die Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen oder im Preis stark schwankender Beschaffungsgüter zu erhalten, begann man für diese Leistungen Normalpreise oder ‑werte zu bilden. Dazu wurden aus Vergangenheitswerten Durchschnitte für Preise und Leistungen gebildet. Die Normalkostenrechnung hat sich in der Praxis nicht durchgesetzt, weil sie
- in der Anwendung zu kompliziert ist,
- sich die Kostenstruktur der Vergangenheit nicht einfach auf die Zukunft übertragen lässt und
- Durchschnittswerte der Vergangenheit nicht als Ziele taugen.
Ist‑, Normal‑ und Plankostenrechnung
Gegenüberstellung von Ist-, Normal- und Plankostenrechnung
Wer sich für ein führungs‑ und entscheidungsorientiertes betriebliches Rechnungswesen entscheidet, entscheidet automatisch für das Verfahren der Planrechnung, kombiniert mit Ist‑ und Sollrechnung. Für den Teil der Plankostenrechnung muss sich der Anwender zusätzlich noch für ein Unterverfahren entscheiden. Zur Verfügung stehen die etwas einfachere starre Plankostenrechnung und die flexible Plankostenrechnung. Die starre Plankostenrechnung plant die Kosten nur für einen bestimmten Beschäftigungsgrad. Damit lassen sich die Plankosten nicht den Istleistungen anpassen – es werden keine Sollkosten ermittelt –, womit die Abweichungsanalyse nicht sehr aussagekräftig wird. In der flexiblen Plankostenrechnung wird während der Planung gefragt, welche Kosten sich proportional zur Leistung einer Kostenstelle verhalten werden (proportionale Kosten), was es ermöglicht, Sollkosten für die effektiv erbrachte Leistung zu ermitteln. Mit dieser Rechnung gelingt es somit, darzustellen, wie viel die Istleistung zu Plankosten gekostet hätte. Diese Möglichkeit hat der flexiblen Plankostenrechnung in der Praxis zum Durchbruch verholfen.
Es empfiehlt sich, die flexible Plankostenrechnung soweit möglich als Standardkostenrechnung auszuführen. In diesem System werden für Güter und Leistungen in Form von Zielgrössen Standards gesetzt. Mittels dieser Standards lässt sich ein detaillierterer Soll‑Ist‑Vergleich erarbeiten, womit wiederum Abweichungen besser den einzelnen Verantwortungs‑ und/oder Beobachtungsbereichen zugeordnet werden können. Zudem werden dadurch die Erfolgsquellen besser ersichtlich.
| für Kostenartenrechnung | Standard-Einkaufspreise |
|---|---|
| für Kalkulation | Mengenstandards |
| für Kostenstellenrechnung | Planleistungen |
| für Erlösrechnung und KER | Standard-Verkaufspreise |
