Abweichungsanalyse: Ein Steuerungsinstrument des Rechnungswesens
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Eine wichtige Führungsaufgabe im Hinblick auf die Erreichung der Effizienzziele einer Unternehmung ist diejenige der Kontrolle, die in der Praxis regelmässig mittels Abweichungsanalysen vorgenommen wird. Mithilfe von Kontrollrechnung soll im Idealfall aus den bestehenden bzw. festgestellten Zielabweichungen gelernt werden und das neue Wissen für die kommenden Entscheidungen genutzt werden können.
Damit Kontrolle als spezifische Funktion im Führungsprozess eines Unternehmens auch wirksam wird, muss sie in den Prozess der Planung, Entscheidung und Umsetzung als letzte Phase eingebettet sein. Das Ziel von Kontrollrechnungen als Teil des internen Rechnungswesens ist es dabei, die ermittelten Sollgrössen den tatsächlich realisierten Grössen (Ist) gegenüberzustellen. Die ermittelte Differenz wird als Abweichung bezeichnet und dient den Entscheidungsträgern als wichtige Steuerungsinformation, um Massnahmen zur Gegensteuerung zu ergreifen, da nur so die ursprünglichen Planungsziele erreichbar bleiben können.
Damit eine Kontrollrechnung einen ihrem Aufwand entsprechenden Nutzen liefert, muss diese strukturiert geplant werden. Der Kontrollprozess kann wie folgt gegliedert werden:
Zuerst sollte klar definiert werden, welche Daten kontrolliert werden sollen und wie häufig dies geschehen soll. Je öfter man kontrolliert, desto schneller sieht man auftretende Abweichungen. Doch hochfrequente Kontrollintervalle benötigen wertvolle Ressourcen. Vorgaben für die Kontrollhäufigkeit gibt es keine, da der gegenüberstehende Nutzen sehr schwer zu quantifizieren ist bzw. von Fall zu Fall anders sein wird.
Ein nächster Schritt sollte die Definition der Soll- und Ist-Werte sein. Die Ist-Werte sind im Normalfall die aktuellen Werte. Bei der Festlegung der Soll-Werte stellt sich aber schon die Frage, welche Werte man denn richtigerweise einsetzt. Hierbei ist die Entscheidung davon abhängig, was genau mit einer Kontrollrechnung ermittelt bzw. überwacht werden soll.
So können im Hinblick auf die notwendigen Soll-Grössen z.B. Ist-Grössen aus früheren Perioden aus dem eigenen Unternehmen zur Anwendung kommen bzw. durchschnittliche Ist-Grössen über einen Mehrjahreszeitraum. Ebenso sind Ist-Werte von anderen Unternehmungen oder aber auch Plangrössen im Rahmen von Kontrollrechnungen verwendbar.
Im vorliegenden Beitrag soll das Instrument der Kontrollrechnung und seine Anwendung vorgestellt werden, da es die Entscheidungsträger dazu befähigt, Kosten- und Erlösinformationen einer Periode im Hinblick auf die festgelegten Effizienz- und Erfolgsziele zu überprüfen. Erst hierdurch können wertvolle Hinweise für notwendige Steuerungs- und Korrekturentscheidungen gewonnen werden.
Durchführung einer Abweichungsanalyse
Ein Abweichungsanalyse dient der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit von Erlösstellen, Kostenstellen oder ganzen Betriebsbereichen und ist ein Instrument der Kontrolle, mit der vor allem das Kostenverhalten untersucht werden kann. Festgestellte Abweichungen weisen beispielsweise auf Planungsfehler hin bzw. fordern eine fundierte Abweichungsanalyse geradezu heraus.
Am Anfang einer Abweichungsanalyse steht regelmässig eine Gesamtabweichung. Diese kann ermittelt werden, wenn die dazu notwendigen Plan- sowie Ist-Werte vorhanden sind. Nur diese Gesamtabweichung für sich ist jedoch noch nicht aussagekräftig. Denn die Gesamtabweichung kann Null sein, wenn sich die Teilabweichungen gegeneinander aufheben. Der Zweck der Abweichungsanalyse besteht deshalb darin, die Gesamtabweichung so weit wie möglich in ihre Teilabweichungen zu zerlegen, um die wahren Einflussgrössen für die Abweichungen zu ergründen.
Bei der Aufspaltung der Gesamtabweichung in ihre Teilabweichungen muss beachtet werden, dass es einerseits Einflussfaktoren gibt, die sich nicht gegenseitig beeinflussen, und andererseits solche, die das tun. Die Einflussfaktoren beeinflussen sich normalerweise nicht, wenn sie additiv bzw. subtraktiv verknüpft sind. Dies trifft zum Beispiel bei der Analyse und Aufspaltung einer Gesamtkostenabweichung in ihre Teilkostenabweichungen zu, da sich die diversen einzelnen Kosten im Normalfall nicht beeinflussen. In diesem Fall, wenn die Änderung verursachergerecht zugewiesen werden kann, spricht man von Abweichungen erster Ordnung.
Wenn die Einflussfaktoren aber multiplikativ miteinander verknüpft sind, dann entstehen nicht nur direkt zurechenbare Abweichungen, sondern auch Abweichungen, die keiner Einflussgrösse verursachungsgerecht zugeordnet werden können, da sie durch beide bzw. mehrere Einflussfaktoren beeinflusst wurden. Es entsteht damit eine sogenannte Abweichung höherer Ordnung.
Neben diesen grundlegenden Erlös- und/oder Kostenabweichungen tritt eine weitere spezielle Art von Erlös-/Kosten-Abweichung dann auf, wenn die Unternehmung mehrere Produkte im Sortiment hat und nicht von allen Produkten die geplante Menge absetzt. Dann kommt es zu einer Sortimentsmix-Abweichung. Die Vorgehensweise für eine solche Abweichungsanalyse, mit Teilabweichungen 1. Ordnung, 2. Ordnung und Sortimentsmix-Abweichungen, wird folgend, anhand eines einfachen Beispiels, beschrieben.
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