Paiements spéciaux: Rapports de travail qui dépassent les frontières
Michelle Birri
Michelle Birri travaille depuis 10 ans dans le conseil fiscal et elle a fondé au début 2015 la société belle tax SARL à Wallisellen. Elle s’est notamment spécialisée dans le Reporting correct des revenus de l’activité lucrative et elle conseille des employeurs lors du suivi de leurs obligations dans les domaines fiscaux et des assurances sociales.
Aides de travail appropriées
Versements de bonus
De nombreuses entreprises versent un bonus à leurs collaborateurs. Ceux-ci peuvent avoir différentes origines. Fondamentalement, les problèmes de calcul se posent quant à savoir quand le bonus se réfère à la prestation de travail et quand celle-ci est effectuée dans plusieurs pays. Pendant l’engagement dans le pays étranger, des versements annuels de bonus sont souvent concédés, ceux-ci étant versés en fonction de la performance du collaborateur au cours de l’exercice écoulé. Ce droit légal découle normalement juste avant le paiement et donc pas au cours de l’exercice antérieur.
Exemple de la pratique
Monsieur Legrand commence à travailler en Suisse le 1er novembre 2018. Il avait travaillé au préalable en France chez le même employeur. Au printemps 2019, il a reçu un bonus pour sa prestation au travail au cours de l’exercice social 2018 qui correspondait à l’année civile. Étant donné qu’il n’a effectué sa prestation en Suisse qu’à hauteur de 2/12e, la Suisse ne dispose d’un droit d’imposition sur cette activité qu’à hauteur d’un pro rata temporis. Le droit d’imposition pour les 10/12e restant incombe à la France.
Indemnités de départ
Si un collaborateur quitte la Suisse et prend domicile à l’étranger, de tels bonus liés aux prestations et versés après le déménagement relèvent de l’impôt à la source. C’est ce que le Tribunal fédéral a décidé en 2011 dans l’un de ses arrêts.
Les collaborateurs doivent ainsi être informés avant leur déménagement sur le fait que la part de bonus liée à la Suisse se verra soumise à un prélèvement à la source au siège de l’employeur et que le paiement surviendra net. Étant donné que la charge fiscale peut être supérieure au siège de l’employeur par rapport à l’ancien domicile du collaborateur, une information préalable est recommandée.
Exemple de la pratique
Monsieur Petit a quitté définitivement la Suisse au 1er juillet 2018 pour prendre un nouveau poste chez le même employeur à Singapour. Au printemps 2019, il a perçu un bonus au titre de l’exercice précédent. Étant donné qu’il a travaillé en Suisse seulement la moitié de l’année, l’employeur suisse retient, sur cette partie, un impôt à la source. Cela signifie pour M. Petit une charge fiscale définitive étant donné qu’il a annoncé son départ de Suisse et qu’il a déménagé à Singapour. Il ne remet donc plus de déclaration d’impôt et, du fait de l’absence de relation personnelle, l’impôt à la source est prélevé au siège de l’employeur.
Indemnités de départ liées au passé
Le Reporting correct des indemnités de départ pose toujours diverses questions dans la pratique. Un motif en est que les conventions de double imposition n’accordent pas clairement le droit d’imposition à l’un des Etats contractuel. Quelle fonction relève du versement en capital doit donc être appréciée de cas en cas.
Relèvent des indemnités de départ liées au passé les primes de fidélité pour les longs rapports de service ainsi que les rétributions pour prestations de travail passées. Il s’agit ici de versements en capital au caractère de revenu de remplacement.
Lorsque les rapports de travail dépassent les frontières, de tels paiements sont considérés, du point de vue suisse, comme des bonus liés à la performance et ils sont donc imposés proportionnellement dans les Etats concernés. Il faut mentionner ici que ces paiements ne sont pas obligatoirement interprétés ainsi dans chaque Etat et donc que, en dépit de conventions en vue d’éviter les double impositions, une charge fiscale double peut être encourue. Il faut donc que l’imposition des indemnités de départ liées au passé soit toujours réglée entre les Etats concernés.
Exemple de la pratique
Monsieur Grandjean a travaillé pendant 20 ans au sein de l’entreprise X et est licencié pour motifs économiques. Sur ces 20 ans, il en a passé 10 en Suisse, 5 en Allemagne et 5 en France. Il perçoit une prime de fidélité pour son activité de longue date de CHF 400 000.—. Par principe, la Suisse n’a droit d’imposer que 50% de ce paiement étant donné qu’il fait référence à l’activité antérieure. L’appréciation fiscale de ce paiement en France et en Allemagne doit être clarifiée.
Les participations des collaborateurs
Les programmes de participation des collaborateurs au titre de compléments de salaire sont très appréciés dans la pratique. Depuis 2013, ils sont également réglementés en Suisse sur le plan légal. Toutefois, le Reporting correct est complexe, notamment en cas de relations transfrontalières. Des difficultés apparaissent lors de la quantification de l’avantage monétaire ainsi que lors de la détermination du moment de l’imposition. On rencontre le plus souvent, dans la pratique, des participations sous la forme d’actions remises aux collaborateurs, des droits acquis sur des actions ou des options en faveur des collaborateurs. L’Administration fédérale des contributions a ainsi émis la lettre-circulaire n°37 le 22 juillet 2017. Quelques cas spécifiques qui figurent dans la lettre-circulaire n°37 seront résumés ci-dessous.
Véritables participations des collaborateurs
Les véritables participations de collaborateurs offrent aux collaborateurs des participations directes ou indirectes dans les fonds propres de l’employeur. Dans ce que l’on appelle les fausses participations de collaborateurs, c’est simplement la prestation monétaire qui est mise en perspective. Les Restricted Stock Units (RSU) souvent émises, dans la pratique, par des sociétés américaines, sont qualifiées d’options acquise et donc de véritables participations des collaborateurs. Même les options des collaborateurs sont qualifiées de véritables participations aux collaborateurs. Celles-ci sont acquises pendant une certaine période et elles peuvent ensuite être exercées au cours pendant une période limitée comprise entre, généralement, 10 à 15 ans.
Différents moment d’imposition
Les avantages monétaires des véritables participations des collaborateurs sont imposables au moment de l’acquisition en tant que revenu d’une activité lucrative non-indépendante. La prestation imposable correspond ici à la valeur vénale, éventuellement réduite du prix d’acquisition. Dans le cas d’actions bloquées des collaborateurs, il faut tenir compte, dans le calcul de la prestation imposable, du délai de blocage sous la forme d’un escompte de 6% par année de blocage et d’une durée maximale de 10 ans.
Les actions des collaborateurs sont imposables au moment de leur distribution. Les droits acquis sur des actions des collaborateurs seulement sont imposables, quant à eux, au moment de la conversion des droits acquis en actions, ce que l’on appelle le Vesting. Les options des collaborateurs sont taxées lors de leur exercice. Ces différents moments d’imposition débouchent souvent sur des difficultés de délimitation en cas de relations transfrontalières de travail.
Recommandations de séminaires
Importation et exportation des participations des collaborateurs
L’imposition des avantages monétaires découlant de la participation des collaborateurs survient sous forme proportionnelle lorsque les collaborateurs n’ont pas résidé en Suisse pendant toute la période allant de l’acquisition jusqu’au Vesting ou au moment de l’exercice.
L’imposition proportionnelle est applicable aux deux situations. La première, sur les collaborateurs qui déménagent de l’étranger vers la Suisse et deuxièmement sur les collaborateurs qui partent de Suisse pour habiter à l’étranger. Dans ce contexte, les participations des collaborateurs seront émises dans un pays et réalisées dans l’autre. L’imposition proportionnelle survient ainsi dans le cas des options des collaborateurs et des droits acquis sur des actions de collaborateurs.
La base d’imposition est l’intervalle de temps au cours duquel les actions des collaborateurs ont dû être acquises, ce que l’on appelle la période de Vesting. Le gain est considéré comme clôturé avec l’acquisition juridique irrévocable, le Vesting. Cette procédure correspond aux règles de l’OCDE et elle est appliquée par de nombreux États, ceci afin d’éviter d’une éventuelle double imposition.
L’imposition est répartie entre les différents pays sur la base des jours de travail dans chaque pays au cours desquels les collaborateurs y étaient résidents entre le moment de l’affectation jusqu’au moment de la naissance du droit d’exercice, resp. du Vesting. Lors du décompte des jours de travail, les vacances, les week-ends, les jours fériés et les autres absences ne sont pas pris en compte.
Lors de l’importation ou de l’exportation de participations des collaborateurs avec un changement des droits acquis, la partie imposable se calcule de la manière suivante:
Valeur monétaire totale reçue
Avantage × nombre de jours ouvrables en
Suisse pendant la période d'acquisition
____________________________________________________
Nombre de jours de la période d'acquisition
Exemple de la pratique
Monsieur Berger exerce le 1er octobre 2018 des options sur des actions de collaborateurs et dégage ce faisant un revenu imposable à hauteur de CHF 150 000.—. Les options des collaborateurs sont distribuées au 1er janvier 2014 et elles sont versées le 1er janvier 2017. M. Berger vit en Suisse depuis le 1er janvier 2016. Auparavant, il était résident allemand. Il s’agit ici d’options de collaborateurs qui ont été importées et sur lesquelles la Suisse dispose d’un droit seulement sous forme proportionnelle qui se calcule de la manière suivante: CHF 150 000.— x 240 jours de travail / 1095 jours. La part imposable en Suisse pour les jours de travail du 1er janvier 2016 au 1er janvier 2017 atteint ainsi, en arrondi, CHF 32 877.—. Pour déterminer le taux d’imposition, la Suisse peut prendre en compte le montant total de CHF 150 000.— étant donné que la Suisse évite la double imposition par l’utilisation de la méthode de libération sous réserve de la progression.
Pour l’employeur, il n’est pas facile de s’assurer que les collaborateurs qui travaillent sous forme multinationale rendent compte correctement de leurs temps de séjour. Des systèmes correspondant sont ainsi nécessaires et les collaborateurs doivent être rendus attentifs à leurs obligations dans ce contexte. Avant que le programme de participation des collaborateurs ne soit lancé, il faut que les obligations de compte rendu soient précisées dans les détails. L’imposition des participations des collaborateurs peut donc survenir, en Suisse, selon la procédure ordinaire ou la procédure d’imposition à la source. En ce qui concerne les collaborateurs qui sont partis à l’étranger, l’imposition doit survenir dans tous les cas sous la forme de la procédure d’imposition à la source.
Décompte et remise corrects de l’impôt à la source en cas de versements spéciaux
Déménagement en Suisse
L’impôt à la source est généralement prélevé sur les arrivants depuis l’étranger qui ne sont ni citoyens suisses, ni ne disposent d’une autorisation d’établissement C. En cas de domicile du collaborateur en Suisse ainsi que d’activité lucrative en Suisse, l’impôt à la source doit être décompté par principe sur le revenu mondial de l’activité lucrative brute étant donné qu’il existe une obligation fiscale illimitée en Suisse.
Ainsi, l’impôt à la source sera prélevé sur les versements spéciaux mentionnés. Si la Suisse n’a qu’un droit proportionnel d’imposition, c’est la partie suisse qui sera appliquée au bonus au moment du son versement, encore qu’elle devra tenir compte de la totalité du bonus pour la détermination du taux d’imposition. Cette méthode en vue d’éviter les doubles impositions est appelée libération de la réserve de progression.
Départ de Suisse
L’impôt à la source après le déménagement avec déplacement du domicile en dehors de la Suisse concerne également les citoyens suisses, à savoir en cas de bonus, d’indemnités de départ ou de participations de collaborateurs qui se réfèrent à une activité lucrative suisse antérieure. Cela sera souvent réalisé correctement par l’employeur suisse.
Le critère central de saisie d’une prestation soumise à l’impôt à la source est la relation directe avec la prestation de travail. Les paiements qui sont versés après le départ de Suisse en cas de déplacement du lieu de résidence du collaborateur doivent être regroupés avec le salaire brut du dernier mois de travail pour déterminer le taux d’imposition. Les employeurs doivent décompter l’impôt à la source uniquement sur la part des revenus qui concerne la Suisse.
Une autre spécialité est constituée par l’imposition de participations de collaborateurs qui ont été exportées. Les employeurs doivent décompter au taux spécial les participations exportées de collaborateurs après leur déménagement. Dans le canton de Zurich, ce taux d’imposition à la source est de 20%. Viennent s’y ajouter 11,5% pour l’impôt fédéral direct, ce qui fait un taux total d’imposition de 31,5%. Cela vise notamment à simplifier l’imposition des options de collaborateurs lorsque les relations sont transfrontalières.
Pour résumer, on peut dire que le Reporting correct de paiements spéciaux pose souvent des questions dans la pratique dans le domaine des cas transfrontaliers. Il est recommandé de clarifier les obligations de Reporting ainsi que les règles d’imposition en détail du point de vue des deux pays pour s’assurer que la procédure correcte a été utilisée dès le départ.
Les autorités fiscales cantonales répondent volontiers aux questions détaillées par rapport aux versements spéciaux dans le cas d’engagements multinationaux de collaborateurs, que ce soit par téléphone ou par courriel Les fiduciaires et les conseillers fiscaux sont également disponibles pour les questions relatives au Reporting correct des bonus, des indemnités de départ ou des participations de collaborateurs.
