Transfert de biens immobiliers: Impact au niveau de la TVA

Bases légales

La loi sur la TVA (LTVA) stipule expressément à l’art. 21 al. 2 ch. 20 que le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles sont exclus de la TVA. Selon l’art. 22 LTVA, il est toutefois possible d’opter pour le transfert, à condition que le bien immobilier ne soit pas utilisé exclusivement à des fins d’habitation par le destinataire. En outre, les biens immobiliers peuvent également être transférés dans le cadre de la procédure de déclaration selon l’art. 38 LTVA. Lors du transfert de biens immobiliers, la valeur du sol ne fait jamais partie de la base de calcul (art. 24 al. 6 let. c LTVA). Il n’est pas rare que le transfert de biens immobiliers déclenche une correction de l’impôt préalable au sens d’une prestation à soi-même (art. 31 LTVA) ou d’un dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable (art. 32 LTVA). Si le bien immobilier a été utilisé entre la réception de la prestation et la disparition (prestation à soi-même) ou la réalisation (dégrèvement ultérieur de l’impôt) des conditions pour la déduction de l’impôt préalable, la correction de l’impôt préalable doit être corrigée à hauteur de la valeur vénale du bien immobilier. Pour déterminer la valeur actuelle des biens immobiliers, le montant de l’impôt préalable est réduit linéairement d’un vingtième pour chaque année écoulée. Si le bien immobilier n’a pas été utilisé, la valeur actuelle ne doit pas être calculée.

Transfert de biens immobiliers en tant que prestation exclue

Sauf disposition contractuelle contraire, la vente sans option est la variante standard prévue par la loi. En cas de transfert d’un bien immobilier en tant que prestation exclue, il est important de ne pas faire référence à la TVA dans les documents de vente. Le prix de vente ne doit donc pas mentionner la TVA incluse ni la TVA en sus.

Conséquences pour le vendeur:

Pour le vendeur, le transfert en tant que prestation exclue peut avoir différentes conséquences qui dépendent de l’utilisation préalable du bien immobilier: 

• Utilisation exclusivement à des fins d’habitation: rien d’autre n’est à prendre en compte
• Utilisation mixte: si le bien immobilier a été utilisé en partie à des fins d’habitation et en partie à des fins commerciales – c’est-à-dire par option – l’utilisation commerciale partielle peut entraîner une correction de l’impôt préalable en tant que consommation propre (calculée sur la valeur actuelle)
• Utilisation commerciale: si le bien immobilier a été utilisé exclusivement à des fins commerciales – c’est-à-dire par option – cela peut également entraîner une correction de l’impôt préalable en tant que consommation propre

Conséquences pour l’acheteur:

En raison de l’absence de mention de la TVA dans les documents de vente, l’acheteur acquiert de fait un bien immobilier grevé de l’impôt préalable sans possibilité de remboursement de l’impôt préalable. Cette situation est particulièrement désavantageuse lorsque le vendeur a intégré la consommation propre dans le prix de vente et que l’acheteur continue d’utiliser le bien immobilier comme le vendeur l’a fait (option partielle ou totale). La possibilité d’un dégrèvement fiscal en cas de changement d’affectation est également exclue. C’est par exemple le cas lorsque le bien immobilier a été acheté en tant que maison d’habitation et que l’acheteur le transforme ensuite en bien immobilier commercial. Seuls les frais de transformation en bien immobilier commercial peuvent faire l’objet d’une récupération de l’impôt préalable.

Transfert d’un bien immobilier en tant que prestation optée

Lors du transfert d’un bien immobilier en tant que prestation optée, il est possible d’opter soit pour une option complète, soit pour une option partielle. Une option pour le transfert d’un bien immobilier présuppose que le bien immobilier transféré n’est pas ou ne doit pas être utilisé exclusivement à des fins d’habitation chez l’acheteur. En cas d’option, il est également important de prêter une attention particulière aux documents de vente. Il doit ressortir clairement des documents de vente si l’option est totale ou partielle.

Conséquences pour le vendeur:

En optant pour une cession (totale ou partielle), le vendeur peut exclure le risque d’une correction de l’impôt préalable en tant que consommation propre. Dans certaines circonstances, il est même possible que le vendeur puisse encore faire valoir partiellement le dégrèvement ultérieur de l’impôt sur les apports.

• Utilisation mixte: en cas d’utilisation mixte, il peut être judicieux, pour le vendeur, de transférer le bien immobilier soit en option complète, soit au moins en option partielle – en fonction de la proportion d’utilisation. En cas d’option complète, il convient d’examiner la possibilité de déduire l’impôt sur les apports pour la partie du bien immobilier utilisée à des fins d’habitation. En cas d’option partielle au prorata de l’utilisation mixte effective, cela n’entraîne aucune correction de l’impôt préalable pour l’aliénateur – donc ni consommation propre ni dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable. Si l’acheteur utilise le bien immobilier exclusivement à des fins d’habitation après l’achat, un transfert opté est exclu, ce qui a pour conséquence qu’une consommation propre doit être examinée sur la partie qui était utilisée à des fins d’habitation avant le transfert
• Utilisation commerciale: en fonction de la valeur actuelle, il faut dans tous les cas examiner une option complète afin d’exclure une utilisation propre. En cas de transfert au moyen d’une option partielle ou même sans option du fait que l’acheteur utilisera le bien immobilier exclusivement à des fins d’habitation, il convient de vérifier le décompte de la consommation propre

Conséquences pour l’acheteur:

Pour l’acheteur, le transfert avec option (totale ou partielle) comporte à la fois des opportunités et des risques. Les chances résident dans le fait qu’en cas de changement d’affectation de la partie qui est ou était utilisée à des fins d’habitation et qui est ou sera désormais utilisée à des fins commerciales, il est possible d’examiner la possibilité d’un dégrèvement ultérieur de l’apport (à la valeur actuelle). Inversement, il existe un risque d’autoconsommation (à la valeur actuelle) si la partie qui est ou était utilisée à des fins commerciales est ou doit être réutilisée à des fins d’habitation. Dans un premier temps, l’option augmente dans tous les cas le prix d’achat. Le montant de la TVA qui peut être récupéré en tant que taxe en amont dépend ensuite – comme nous l’avons expliqué – de l’utilisation du bien immobilier.

Transfert de biens immobiliers dans le cadre de la procédure de déclaration

Il convient tout d’abord de vérifier si le transfert de biens immobiliers dans le cadre de la procédure de déclaration (c’est-à-dire la déclaration au lieu du paiement de l’impôt) est obligatoire ou si la procédure de déclaration peut être appliquée volontairement. Si la procédure de déclaration est obligatoire, un transfert en tant que prestation exclue du champ de l’impôt ou optée est exclu.

La procédure de déclaration doit être appliquée obligatoirement pour les transferts de patrimoine suivants (cf. art. 38 LTVA): 

• lors d’un transfert de patrimoine sans incidence fiscale (restructuration) selon l’art. 19 ou l’art. 61 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) ou 
• lors d’un transfert d’une fortune totale ou partielle dans le cadre d’une création, d’une liquidation, d’une restructuration, d’une aliénation d’entreprise ou lors de transactions patrimoniales en rapport avec des fusions, des scissions, des transformations et des transferts de fortune effectués conformément aux prescriptions de la loi sur la fusion

La procédure de déclaration n’est toutefois obligatoire que si

• l’impôt calculé sur le prix de vente au taux légal est supérieur à CHF 10 000.– ou si une vente est effectuée à une personne étroitement liée et que
• les personnes concernées sont assujetties à l’impôt

Si les conditions d’application obligatoire ne sont pas remplies, la procédure de déclaration peut toutefois être appliquée volontairement – à la demande de la personne qui vend – si (art. 104 OTVA)

• les deux parties sont ou deviennent assujetties à l’impôt et si
• des immeubles ou des parties d’immeubles sont transférés ou
• s’il existe un intérêt important

En cas d’application de la procédure de déclaration, les documents de vente doivent impérativement comporter une mention ou une indication relative à l’application de la procédure de déclaration et aucune TVA ne doit être indiquée.

Conséquences pour le vendeur:

Le vendeur ne doit pas vérifier ou décompter une correction de l’impôt préalable – consommation propre ou dégrèvement ultérieur de l’impôt sur les apports – du fait du transfert dans la procédure de déclaration. Il doit toutefois remettre, avec le décompte TVA correspondant, le formulaire n° 764 pour la déclaration selon l’art. 38 LTVA.

Conséquences pour l’acheteur:

Pour l’acheteur, il est important de savoir

• si l’ancien propriétaire avait droit à une déduction totale ou partielle de l’impôt préalable et 
• dans quelle mesure les changements pertinents d’affectation du point de vue fiscal ont déjà été pris en compte chez ce dernier

Si l’acheteur ne peut pas prouver les deux points susmentionnés (par ex. au moyen de comptes de la comptabilité, de justificatifs de l’impôt préalable, d’enregistrements relatifs à la clé de réduction, de décomptes de TVA), la reprise d’un bien dans le cadre de la procédure de déclaration est assimilée à une acquisition donnant droit à la déduction intégrale de l’impôt préalable (conformément à l’art. 105 de l’ordonnance sur la TVA). Si le bien immobilier repris est utilisé entièrement ou partiellement à des fins d’habitation, il y a dans ce cas un changement d’affectation. La correction de l’impôt préalable en tant que prestation à soi-même s’applique à la valeur totale de la partie de l’utilisation pour laquelle il n’y a pas de droit à la déduction de l’impôt préalable, la partie utilisée à des fins d’habitation.

Toutefois, si l’assujetti peut clairement documenter les deux points susmentionnés, les conditions d’utilisation du vendeur peuvent également être prises en compte. Si l’acheteur continue d’utiliser le bien immobilier repris dans la même mesure, il n’y a pas de changement d’affectation.

Conclusion sur la TVA et l’immobilier

Le thème de la TVA et de l’immobilier comporte quelques écueils. Dans un premier temps, il faut vérifier si un transfert doit être obligatoirement appliqué dans la procédure de déclaration. Si ce n’est pas le cas, le transfert peut être effectué volontairement dans le cadre de la procédure de déclaration en tant que prestation exclue ou au moyen d’une option (totale ou partielle). La variante avec laquelle le bien immobilier est transféré dépend souvent du vendeur qui décidera en fonction de son utilisation du bien immobilier (exception: procédure de déclaration obligatoire). Dans de nombreux cas, il sera impossible d’éviter une correction de l’impôt préalable dans le sens d’une consommation propre ou d’un dégrèvement de l’impôt sur les apports. L’historique documenté du bien immobilier revêt ici une importance considérable. Celui-ci doit être disponible sans faille pour le vendeur, d’une part, et pour l’acheteur, d’autre part, car l’administration fédérale des contributions peut procéder à des corrections de manière discrétionnaire. Il convient également d’accorder une attention particulière à l’indication correcte de la méthode appliquée dans le contrat de vente, ce qui est souvent oublié dans la pratique. Ne pas tenir compte de la TVA sur les biens immobiliers peut avoir de graves conséquences financières qui auraient pu être évitées si l’on avait procédé correctement.