Option: Une option rétroactive est-elle possible en matière de TVA?
Dr. iur. Florian Hanslik
Dr. iur. Florian Hanslik, docteur en droit, LL.M., DAS en TVA, a travaillé à l'Institut européen de l'Université de Zurich, au Parlement européen à Bruxelles et à la Chambre de commerce autrichienne à Vienne, avant de se spécialiser dans les impôts indirects il y a bientôt 20 ans. Il est partenaire chez VATastic AG à Zurich.
Anita Machin, MLaw, experte fiscale dipl., est spécialiste des impôts indirects.
Anita Machin, MLaw, experte fiscale diplômée, CAS FH en droit douanier, travaille depuis plus de 15 ans dans le conseil fiscal et s'est spécialisée dans le domaine des impôts indirects (TVA et droit douanier). Elle est partenaire chez VATastic AG à Zurich.
Aides de travail appropriées
Arrêt du Tribunal fédéral 2C_853/2021 du 12 mai 2022
Au printemps 2022, le Tribunal fédéral a jugé un cas de TVA concernant la correction ultérieure de factures qui avaient indiqué la TVA.
En 2012, la société assujettie a établi des factures de loyer avec TVA aux locataires. Après avoir changé d’agent fiduciaire, celui-ci a constaté que la TVA facturée aux locataires ne pouvait pas être récupérée auprès de ces derniers, car la plupart d’entre eux appliquaient la méthode des taux de la dette fiscale nette.
En octobre 2015, le nouveau conseiller lui a recommandé de corriger les factures de location pour lesquelles elle avait, selon lui, opté par erreur. Au cours du premier semestre 2016, la contribuable a remis à l’AFC les décomptes corrigés pour les années 2012 à 2016. Après de nombreux échanges écrits et oraux entre l’assujettie et l’AFC, les montants de TVA en question ont finalement été remboursés à l’assujettie. Fin 2016, cette dernière a informé les locataires concernés de ses erreurs et leur a délivré des notes de crédit pour le montant de la TVA facturée à tort, selon elle, sur les loyers des années 2012 à 2015.
A l’occasion d’un contrôle TVA effectué en 2017 et portant sur les périodes fiscales 2012–2016, l’AFC a constaté que l’assujettie n’avait pas déclaré ou décompté certains loyers commerciaux dont les factures initiales faisaient apparaître la TVA. L’AFC a estimé que l’annulation de l’option pour la taxation des loyers ne pouvait pas aller au-delà de l’année au cours de laquelle l’annulation avait eu lieu. Les corrections apportées pour les années 2012–2015 conduiraient donc à une non-imposition injustifiée.
Revenus locatifs exclus et possibilité d’option
Selon l’art. 21 al. 2 ch. 21 LTVA, la mise à disposition d’immeubles ou de parties d’immeubles à des fins d’usage ou de jouissance est exclue du champ de l’impôt. La loi prévoit en outre que l’assujetti peut soumettre à l’impôt des prestations qui en sont exclues (option), sous réserve d’exceptions qui n’entrent pas en ligne de compte ici. L’option est exercée soit par une déclaration ouverte, soit par une déclaration dans le décompte TVA.
Du point de vue de la personne qui fournit la prestation et qui opte, l’option se présente comme un fait doublement pertinent:
- L’option valablement exercée entraîne d’une part l’imposition de la prestation (revenu locatif).
- D’autre part, elle supprime l’exclusion du droit à la déduction de l’impôt préalable qui existerait autrement.
Dans le cas présent, il est incontestable que l’assujetti a indiqué la TVA sur les contrats de location et l’a déclarée dans les décomptes trimestriels. Toutes les conditions pour l’imposition de prestations qui peuvent faire l’objet d’une option ont donc été valablement remplies. Toutefois, l’assujettie a contesté le fait qu’elle était redevable de l’impôt. En effet, elle avait le droit de corriger les factures qui indiquaient la TVA.
Combien de temps une facture peut-elle encore être corrigée ultérieurement?
Selon l’art. 27, al. 4, LTVA, la correction ultérieure d’une facture peut être effectuée, dans les limites autorisées par le droit commercial, au moyen d’un document qui doit être reçu et qui renvoie à la facture initiale et la révoque. Le libellé de cette disposition n’est pas clair dans la mesure où le terme «ultérieurement» ne définit pas le délai dans lequel la correction de la facture peut être effectuée.
Il convient toutefois de noter que la correction d’une facture ne peut avoir lieu que dans les cas prévus à l’art. 27, al. 2, LTVA, c’est-à-dire lorsque
- l’assujettie mentionne l’impôt sur une facture sans y être autorisé ou
- la facture mentionne un taux ou un montant d’impôt trop élevé.
Ces conditions ne sont toutefois pas remplies dans le cas présent, car l’assujettie a clairement indiqué la TVA sur les factures en question pour la location et a donc fait usage de l’option d’imposition prévue à l’art. 22 LTVA de manière conforme. Il ne restait donc plus que la question de savoir si l’assujettie pouvait renoncer rétroactivement à l’option d’imposition des loyers.
Recommandations de séminaires
Dans l’ATF 140 II 495, le Tribunal fédéral avait déjà examiné la portée de l’art. 22 LTVA (option pour l’imposition des prestations exclues du champ de l’impôt). Il a constaté qu’il était inapproprié de pouvoir opter rétroactivement pour l’imposition d’une prestation. Celui qui fournit une prestation exclue du champ de l’impôt par la loi doit clairement mentionner l’impôt sur la facture établie à l’intention du client s’il souhaite opter pour l’imposition. La TVA facturée devait être versée à l’AFC et la déduction de l’impôt préalable pouvait être effectuée en conséquence.
Grâce à ce système simple, il n’était pas nécessaire de régler l’effet rétroactif de l’option. Dans la suite de l’arrêt, le Tribunal fédéral a également relevé que le représentant de l’AFC avait souligné, lors de la séance de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil des États (CER-E) du 27 avril 2009, les difficultés administratives résultant du fait que les pièces justificatives sont «mal établies » en cas d’option rétroactive. L’AFC pouvait d’autant plus se rallier à la proposition selon laquelle, chaque fois que l’on facture une prestation avec la TVA, même si elle est en soi exclue du champ de l’impôt, il faut la taxer.
Le raisonnement de base des commissions et des conseils était que l’indication ouverte de l’impôt devait être exprimée au moment de la facturation et directement sur la facture du débiteur. Il ressort donc de ce qui précède que le législateur fédéral a expressément exclu le droit d’option rétroactive dès 2009. Pour les mêmes raisons, cette exclusion vaut également dans le sens inverse. En d’autres termes, il est exclu de révoquer rétroactivement une option pour l’imposition exprimée précédemment.
Cette constatation a d’ailleurs trouvé un écho dans le nouvel art. 39 OTVA, qui précise qu’il n’est plus possible d’exercer l’option ou de renoncer à une option déjà exercée après l’expiration du délai de finalisation défini à l’art. 72 al. 1 LTVA. Cela ressort également de l’Info TVA 04 «Objet de l’impôt» publiée en 2018, selon laquelle la facture établie initialement peut être corrigée avant l’expiration du délai de finalisation (qu’il s’agisse de la renonciation à l’option exercée ou de l’exercice ultérieur de l’option; voir ch. 7.1).
Cette interprétation ainsi que le contenu de l’Info TVA publiée en 2018 – bien que publiée plus tard que durant les périodes pertinentes en l’espèce – mettent en évidence ce que le législateur a expressément voulu depuis l’entrée en vigueur de la LTVA 2009 et ce qui a été mis en lumière par l’examen des travaux parlementaires dans l’ATF 140 II 495.
Conclusion dans le cas présent
Dans le cas en question, l’assujettie n’a informé ses locataires qu’à la fin de l’année 2016 qu’elle renonçait à l’imposition des prestations de location et qu’elle leur remboursait les montants de TVA facturés. Il s’ensuit que seules les corrections pour l’année 2016 en cours pouvaient être prises en compte, car elles n’avaient pas d’effet rétroactif en raison du délai de finalisation. L’assujettie ne pouvait plus corriger les factures émises pour les années 2012–2015 et reste redevable de l’impôt indiqué sur les factures.
Respect et importance du délai de finalisation
Selon l’art. 72, al. 1, TVA, les erreurs dans les décomptes d’impôt doivent être corrigées «au plus tard dans le décompte relatif à la période de décompte dans laquelle tombe le 180e jour depuis la fin de l’exercice commercial concerné». Pour simplifier, on peut dire que le délai de finalisation pour la déclaration TVA correcte d’un exercice comptable est de 240 jours à compter de la fin de l’exercice comptable correspondant (= 180 jours plus 60 jours de délai de remise). Dans ce délai, l’assujettie peut ou doit également décider définitivement si elle souhaite ou non une option. Les exigences formelles correspondantes doivent alors être remplies – également dans ce délai. Concrètement, les factures doivent être établies correctement (avec ou sans TVA) et la déclaration doit être effectuée comme suit:
- les prestations exclues du champ de l’impôt pour lesquelles il n’y a pas d’option: chiffres 200 et 230 du décompte TVA.
- les prestations ayant fait l’objet d’une option: chiffres 200, 205 (purement déclaratif) et 299 du décompte TVA.
Dans ce contexte, il convient en outre d’examiner les répercussions sur la déduction de l’impôt préalable. Seules les dépenses engagées dans le cadre de prestations imposables ou optées donnent droit à la déduction de l’impôt préalable.
