Imposition de groupe: Implications en matière de TVA
Dr. iur. Florian Hanslik
Dr. iur. Florian Hanslik, docteur en droit, LL.M., DAS en TVA, a travaillé à l'Institut européen de l'Université de Zurich, au Parlement européen à Bruxelles et à la Chambre de commerce autrichienne à Vienne, avant de se spécialiser dans les impôts indirects il y a bientôt 20 ans. Il est partenaire chez VATastic AG à Zurich.
Anita Machin, MLaw, experte fiscale dipl., est spécialiste des impôts indirects.
Anita Machin, MLaw, experte fiscale diplômée, CAS FH en droit douanier, travaille depuis plus de 15 ans dans le conseil fiscal et s'est spécialisée dans le domaine des impôts indirects (TVA et droit douanier). Elle est partenaire chez VATastic AG à Zurich.
Aides de travail appropriées
Début de l’obligation TVA
L’obligation d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée pour les entreprises suisses commence fondamentalement par l’exercice d’une activité commerciale dans la mesure où l’entreprise dégage, au cours d’une année, au moins Fr. 100 000.— de prestations sur le marché national et à l’étranger qui ne sont pas exclues de la TVA. Si l’entreprise est tout d’abord exclue de l’obligation fiscale, la libération se termine dès que le total des chiffres d’affaires dégagé au cours du dernier exercice social a atteint les Fr. 100 000.— ou s’il est prévisible que cette limite sera atteinte dans les 12 mois après le début ou l’extension de l’activité commerciale.
Possibilité d’imposition de groupe et ses effets
Selon l’art. 13 al. 1 LTVA, les entités juridiques avec siège ou établissement d’exploitation en Suisse qui sont liées entre elles par une direction uniforme peuvent, sur demande, se rattacher à un sujet fiscal unique (ce que l’on appelle un groupe TVA); l’obligation fiscale individuelle des membres distincts du groupe tombe. Le groupe TVA reçoit son propre UID resp. son numéro de TVA.
On part d’une direction uniforme lorsque l’assujetti TVA est à intégrer dans des comptes annuels consolidés au sens du Code des obligations ou lorsque le comportement de l’entité juridique est contrôlé par la majorité des voix (directement ou indirectement 50% des voix et plus) dans l’organe suprême, par contrat ou d’une autre manière. L’union personnelle des directions, la simple volonté de devenir un groupe TVA ou l’administration uniforme des entités juridiques ne suffisent par exemple pas à justifier d’une direction uniforme. L’imposition de groupe ne peut comprendre que des parties suisses d’entreprises (par exemple un établissement d’exploitation suisse d’une entreprise étrangère).
Grâce à l’imposition de groupe, les effets internes de la TVA devraient être exclus en interne sur les chiffres d’affaires exclus («taxe occulte») et simultanément, des simplifications administratives devraient être obtenues. Les chiffres d’affaires découlant des transactions entre les membres du groupe («chiffres d’affaires internes») ne sont pas imposables et ne doivent donc pas être déclarés dans le décompte TVA alors que les «chiffres d’affaires externes» sont affectés directement au groupe TVA. La loi implique que chaque membre du groupe TVA, à l’exception de l’institution de prévoyance, est solidairement responsable des dettes TVA nées durant son appartenance (créances fiscales, intérêts et coûts).
Début de l’imposition de groupe
La création d’un groupe TVA survient par principe au début de la période fiscale qui suit la demande. Un enregistrement rétroactif du groupe TVA au début de la période fiscale en cours n’est possible par exception que si aucun membre du groupe n’a encore remis de décompte TVA et si le délai de remise du décompte n’est pas encore dépassé. Les assujettis disposent d’un délai de 60 jours après l’expiration de la période de décompte pour remettre leur décompte TVA auprès de l’Administration fédérale des contributions (AFC).
Décision du Tribunal fédéral sur l’imposition rétroactive de groupe
Début 2020, le Tribunal fédéral a dû décider, dans le cas d’un assureur et réassureur actif sur le plan mondial, si l’imposition rétroactive de groupe était possible dans un cas concret (arrêt 2C_962/2018 du 29 janvier 2020). Auparavant, l’AFC avait rejeté la demande d’imposition rétroactive de groupe de deux succursales suisses du groupe d’assurance tout en acceptant l’imposition du groupe TVA au 1er janvier de l’année suivante. Par rapport à la partie d’imposition rétroactive refusée du groupe, le groupe d’assurance fit appel devant le Tribunal administratif fédéral – pour finir sur un rejet.
Dans le cas jugé par le Tribunal fédéral, deux sociétés voulaient se rattacher à un groupe TVA. La première société n’était pas redevable de la TVA, ni au moment de la demande, ni avant et pour la seconde société, il était impossible de déterminer, au moment du lancement de son activité commerciale, si elle allait dépasser ou non la limite de chiffre d’affaires imposée par l’art. 10 al. 2 let. a LTVA. Dans le cas présent, il était incontesté que les sociétés concernées satisfaisaient aux exigences matérielles d’imposition de groupe. Ce qui était seulement en litige, c’était si, du fait du moment de la demande, l’imposition rétroactive de groupe pouvait être demandée ou si celle-ci n’était possible qu’à partir du 1er janvier de l’année suivante.
Recommandations de séminaires
De l’avis de l’instance préalable, l’art. 13 al. 2 phrase 1 LTVA octroie un droit de conception qui ne peut se déployer que dans le présent ou dans l’avenir. Les effets relatifs au passé ne seraient à accepter que si quelque chose figurerait dans la loi elle-même ou – sur la base d’agissements reposant sur un contrat – s’il existait une base contractuelle. Au demeurant, il fallait tenir compte, au titre d’élément historique d’imposition, du fait que l’AFC n’aurait pas autorisé l’octroi rétroactif de l’imposition de groupe autrefois applicable en vertu de l’art. 22 al. 4 let. 1 aLTVA. L’instance préalable a par ailleurs relevé que l’autorisation d’imposition rétroactive de groupe aboutit régulièrement, de facto, pendant la période fiscale en cours, à une charge administrative supplémentaire considérable à la fois pour l’assujetti et pour l’AFC; en particulier, des décomptes correctifs sont requis pour les membres du groupe qui étaient déjà assujettis jusque-là. Une rétroactivité conduirait, selon l’instance préalable, à une relation de tension entre les principes d’économie de paiements et ceux d’économie de collecte. Sur la base de l’énoncé de l’art. 13 al. 2 phrase 1 LTVA, il n’est pas possible de répondre sans autre si et dans quelles conditions une imposition rétroactive de groupe pourrait être autorisée. Toutefois, selon le Tribunal fédéral, on ne peut pas partir d’un silence qualifié du législateur en dépit du manque d’indications correspondantes dans les éléments de la loi; ce qui n’exclut pas une rétroactivité.
Selon la pratique administrative publiée dans l’Info TVA 03 (chiff. 5, 2e paragraphe) de l’AFC, l’enregistrement rétroactif d’un groupe TVA est possible au début de la période fiscale en cours aussi longtemps qu’aucun sujet fiscal à intégrer dans le groupe TVA n’a remis de décompte TVA et que le délai de remise du décompte selon l’art. 71 al. 1 LTVA n’est pas encore dépassé. Du point de vue de l’instance préalable, cette pratique doit être qualifiée de contraire à la loi. Indépendamment du fait que ce paragraphe de l’Info TVA 03 n’était pas encore en vigueur dans le cas présent au moment de la demande d’imposition de groupe puisqu’il n’a été publié que le 1er octobre 2015, rien ne s’opposait, selon le Tribunal fédéral, d’apprécier en l’espèce cette pratique administrative publiée par l’AFC à la lumière de cette publication.
Lors du lancement et de l’extension d’une activité commerciale, aussi longtemps qu’il n’est pas encore prévisible si la limite déterminante de chiffre d’affaires requise pour un enregistrement à la taxe sur la valeur ajoutée sera dépassée dans un intervalle de 12 mois, une entreprise peut ne pas être obligée de remettre un décompte TVA. La fondation d’un groupe TVA peut donc être réfléchie et décidée jusqu’au moment nécessaire à cet effet. La condition préalable reste toujours que, lors de la création d’un groupe TVA, les autres membres potentiels du groupe n’aient pas encore remis de décompte TVA resp. que le délai pour ce faire n’est pas encore dépassé.
Spécificités administratives de l’imposition de groupe
Tous les membres du groupe TVA doivent clôturer leur comptabilité au même jour de bilan. En outre, ils doivent décompter selon le même type de méthode (c’est-à-dire soit selon la rétribution convenue, soit selon la rétribution convenue) et présenter la même période de décompte.
Les chiffres d’affaires internes au groupe (charges et produits) doivent être présentés sous forme spécifique dans les livres commerciaux (comptes séparés ou codes fiscaux séparés). Les justificatifs des chiffres d’affaires des membres juridiquement indépendants du groupe doivent être remis selon les dispositions du droit commercial. Si les chiffres d’affaires intérieurs ne sont saisis qu’en termes comptables, ceux-ci doivent être documentés sur la base du principe «pas d’enregistrement sans justificatif» au moyen de justificatifs internes d’enregistrements. Les documents relatifs aux chiffres d’affaires internes ne portent aucune mention de TVA.
Même par rapport à l’autorisation de déduction de l’impôt préalable, tous les membres de l’imposition de groupe sont considérés comme un seul sujet fiscal. Cela signifie que l’autorisation de déduction de l’impôt préalable dépend de l’objet d’utilisation dans les relations externes.
