Décompte TVA: Pièges dans le traitement du décompte de la TVA
Aides de travail appropriées
Décompte TVA
Les entreprises sont légalement tenues de comptabiliser correctement la TVA et de soumettre un décompte de la TVA à l'autorité fiscale compétente. Un décompte de TVA correct est une obligation légale et essentielle pour l'intégrité financière et opérationnelle d'une entreprise.
1. Réconciliations régulières et complètes du chiffre d’affaires
Les différences de chiffre d’affaires constituent, statistiquement, le motif le plus fréquent de redressement de l’AFC lors des contrôles TVA. Les réconciliations régulières du chiffre d’affaires permettent de les éviter ou de les réduire. En effet, la concordance du chiffre d’affaires doit permettre de voir comment la déclaration pour la période fiscale (année civile) concorde avec les comptes annuels compte tenu des taux de TVA (cf. art. 128 al. 2 première partie de l’OTVA). Il en résulte deux objectifs du rapprochement des chiffres d’affaires: premièrement, la comparaison de la TVA comptabilisée avec les décomptes TVA (cf. ch. 302/301, 312/311, 342/341 et 399). Deuxièmement, le contrôle de l’imposition de toutes les entrées de fonds de l’entreprise importantes pour la TVA indépendamment du fait qu’elles aient été comptabilisées en tant que produits (d’exploitation), charges ou dans le bilan, par exemple en tant qu’écriture au crédit lors de la vente d’actifs ou en tant qu’écriture au passif comme c’est le cas pour les acomptes des clients (cf. art. 40 al. 1 let. b LTVA).
Seuls sont pertinents pour la TVA et donc pour la concordance du chiffre d’affaires total (cf. chiff. 200 du formulaire de décompte TVA) les contre-prestations reçues ou facturées (cf. art. 1 al. 2 let. a en relation avec l’art. 3 let. f LTVA), mais pas les autres flux de fonds. Les contre-prestations sont également appelées chiffres d’affaires (cf. art. 21 al. 2 ch. 19 let. c, d et e LTVA).1 Est 1 D’où le terme de rapprochement des chiffres d’affaires. Celui-ci renvoie en fin de compte aux notions de l’impôt sur le chiffre d’affaires (ICHA). considérée comme contre-prestation la valeur patrimoniale que le destinataire de la prestation ou un tiers à sa place dépense pour obtenir la prestation (cf. art. 3 let. f LTVA).
Toutes les autres entrées de fonds pour lesquelles l’entreprise n’a pas fourni de valeur économique consommable, c’està- dire une prestation ou pour lesquelles elle n’attend pas de contrepartie (par ex. don de prestations), ne constituent pas une contrepartie ou un chiffre d’affaires. Leurs écritures dans la comptabilité financière doivent donc être éliminées pour réaliser le rapprochement des chiffres d’affaires. Il s’agit en particulier des écritures suivantes: les subventions (chiff. 900 du décompte TVA), les dons/ dons/contributions de bienfaiteurs et autres apports de fonds sans contrepartie concrète, ce que l’on appelle les non-prestations qui doivent être déclarées sous le chiff. 910 du formulaire de décompte TVA (par ex. revenus de dividendes, prestations d’assurance) telles que les indemnités [de chômage partiel] versées par les caisses de chômage en raison des confinements dus au COVID-19, les indemnités de dommages et intérêts ou de réparation morale, les abandons de créances lors de l’assainissement d’une entreprise, le paiement pour l’exécution d’une activité relevant de la puissance publique). En outre, toutes les écritures qui représentent un produit dans la comptabilité financière, mais qui ne sont pas dues à un flux de fonds doivent être éliminées. Il s’agit des écritures de produits de différences d’évaluation non-réalisés à l’occasion d’une réévaluation d’actifs ou de passifs (le plus souvent lors de la clôture de l’exercice), comme les bénéfices non-réalisés sur les valeurs de marché (par ex. bénéfices comptables sur les monnaies étrangères, les titres, les métaux [précieux]), sur les réévaluations d’autres actifs (par ex. biens immobiliers, stocks de marchandises, licences, prêts accordés, travaux en cours). Inversement, des diminutions de recettes peuvent également résulter de telles opérations. Elles doivent également être éliminées dans le cadre de la réconciliation des chiffres d’affaires en tant que revenus non-pertinents pour la TVA. Cela vaut par exemple pour les transitoires temporels ou matériels qui ont été comptabilisés par le biais de comptes de produits, comme la comptabilisation de passifs transitoires afin de reporter dans la comptabilité financière de la période commerciale en cours une partie de l’afflux de fonds reçu en tant que produit sur la période suivante parce que la prestation de services sera encore fournie pendant cette période (par ex. la délimitation temporelle des produits des abonnements de service couvrant plusieurs périodes). Les bons vendus2 ne constituent pas non plus un chiffre d’affaires. Ceux-ci ne sont soumis à la TVA qu’au moment de leur encaissement. Les véritables pertes sur débiteurs sont également déduites du chiffre d’affaires.3 Ceci est indiqué au chiff. 235 du formulaire de décompte TVA (détermination de la contre-prestation).
En revanche, les prestations dites monétisables doivent être considérées comme un chiffre d’affaires. Il s’agit de prestations fournies à des personnes étroitement liées4 ou à des personnes qui leur sont proches (par ex. des parents) qui ne sont pas fournies à des tiers indépendants aux mêmes conditions (à prix réduit ou gratuitement).
En conséquence, de telles prestations doivent être prises en compte et imposées en tant que chiffre d’affaires à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants (cf. art. 24 al. 3 LTVA). De même, la mise à disposition de moyens (d’exploitation) aux employés à des fins privées doit en principe être considérée comme une prestation et donc comme un chiffre d’affaires sous chiff. 200, même si ces opérations n’ont pas été comptabilisées. À cet égard, le certificat de salaire et les directives de la CSI5 sont applicables: ce qui est mentionné dans le certificat de salaire sous les chiff. 2 ou 14 est en principe considéré comme une prestation à titre onéreux de l’entreprise à l’employé, laquelle est assujettie à la TVA. En raison de l’insignifiance de certaines prestations, il existe une série d’exceptions,6 comme l’abonnement demi-tarif gratuit des CFF ou les cadeaux de Noël, d’anniversaire et les autres cadeaux similaires en nature jusqu’à CHF 500.– par événement ou l’utilisation privée d’outils de travail (téléphone portable, ordinateur, etc.) dans le cadre habituel. Mais il existe aussi certaines prescriptions qui fixent la base minimale de calcul de la rémunération imposable. On pense notamment à l’utilisation privée de véhicules d’entreprise où la base de calcul mensuelle minimale s’élève à 0,8% du prix d’achat (hors TVA), soit CHF 150.– et où la TVA est considérée comme incluse.
Pour conclure sur ce sujet, une remarque pratique: la concordance des chiffres d’affaires doit être effectuée au moins une fois par an (cf. art. 128 al. 1 let. d OTVA). Mais il est vivement recommandé de procéder plus régulièrement de la sorte. En effet, il est souvent impossible de clarifier (avec précision) les opérations commerciales comptabilisées manuellement après un certain temps. Des jeux d’écritures précis et explicites et surtout une bonne documentation sous forme de justificatif comptable permettent d’y remédier.
2. Achat de prestations de services à l’étranger
Ces factures de créanciers ne comportent généralement pas de TVA suisse, mais éventuellement une TVA étrangère. Par conséquent, on oublie souvent que le destinataire suisse assujetti à la TVA est tenu d’établir un décompte de TVA sous le chiff. 382/381 du formulaire de décompte de la TVA. À savoir lorsqu’il s’agit de prestations générales de services selon l’art. 8 al. 1 LTVA.7
Si le destinataire n’est pas assujetti à la TVA, il n’est tenu de faire une déclaration sous la forme d’une lettre d’information générale à l’AFC que s’il acquiert plus de CHF 10 000.– de prestations de services de l’étranger soumises à l’impôt sur les acquisitions par année civile (cf. art. 45 al. 2 let. b LTVA). Outre l’acquisition mentionnée de prestations de services, cette limite englobe également l’importation de supports de données sans valeur marchande et la construction ou la livraison d’ouvrages (par ex. réparation ou restauration) en Suisse par des étrangers non-assujettis à la TVA8 qui n’importent pas de matériel à monter en Suisse (par ex. qui achètent ce matériel ici ou qui se contentent de le monter et d’emporter les outils).
Il convient de préciser que l’obligation de décompte de telles acquisitions de prestations en provenance de l’étranger s’applique également de manière rétroactive, car les art. 42 et 43 LTVA s’appliquent à la prescription de la fixation comme à la TVA nationale (cf. art. 48 al. 2 LTVA). Ainsi, le délai de prescription relatif de cinq ans à compter de la fin de la période fiscale au cours de laquelle la créance fiscale est née est applicable en premier lieu (cf. art. 40 al. 1 LTVA) soit par le paiement de la contreprestation, soit par la réception de la facture pour les entreprises assujetties à la TVA qui établissent leurs décomptes selon les contreprestations convenues. Étant donné qu’il n’est pas possible de s’inscrire rétroactivement en tant qu’entreprise assujettie volontairement à la TVA, il est nécessaire, notamment dans la phase de développement d’une entreprise, de vérifier avec précision si un assujettissement volontaire à la TVA est déjà recommandé avant de réaliser des chiffres d’affaires afin d’éviter une charge financière définitive d’un (important) volume d’impôt préalable réalisable par la déduction de l’impôt préalable. Les mêmes réflexions s’appliquent à l’examen d’une radiation en cas de non-atteinte de la limite de chiffre d’affaires à partir de laquelle un enregistrement obligatoire n’est plus prévu.9
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3. Logiciel de comptabilité et son utilisation
Il existe une multitude de logiciels sur le marché. Ils répondent aux exigences les plus diverses en ce qui concerne la complexité de la présentation des opérations commerciales dans les livres. Les prix sont également différents. Il existe même des logiciels gratuits. Mais aucun d’entre eux ne peut permettre de comptabiliser à nouveau des périodes commerciales déjà clôturées. Il s’agit là d’une violation flagrante des principes comptables du droit commercial. Le caractère déterminant du bilan et du compte de résultat peut ainsi être mis en doute. L’AFC pourrait, selon le cas, procéder à une estimation discrétionnaire sur la base des chiffres usuels dans le secteur.
Il faudrait également veiller à disposer, si nécessaire, d’au moins un code TVA pour tous les chiffres du décompte TVA (y compris 900 et 910).
Cela vaut également pour les opérations non-pertinentes du point de vue de la TVA comme les chiffres d’affaires entre membres d’un groupe TVA, les débits/ crédits au sein du décompte d’exploitation (postes de coûts, produits) au niveau de la comptabilité d’exploitation ou pour les différences d’évaluation mentionnées.
Comme il est par ailleurs prescrit qu’aucune écriture sans code TVA ne soit passée dans les comptes de produits, dans les actifs immobilisés et dans les acomptes et si le logiciel permet de réaliser une évaluation par compte et par les codes TVA qui y sont comptabilisés, la preuve des soldes du CR et le passage au décompte TVA peuvent être effectués par ses soins. Il n’y a alors plus d’écritures «aveugles» qui doivent d’abord être comprises et ensuite qualifiées du point de vue de la TVA. Cela permet également de réduire massivement le travail de rapprochement du chiffre d’affaires.
4. Établir correctement les factures des clients, vérifier formellement les factures reçues, procéder aux corrections de l’impôt préalable et les déclarer
Selon l’art. 26 TVA, les factures doivent indiquer, outre le nom et l’adresse du fournisseur et du destinataire de la prestation, la date/la période de la prestation, une description suffisante de la prestation, la rétribution, le taux de TVA et la TVA (en montant). L’impôt préalable ainsi facturé peut toujours être déduit dans le cadre d’une utilisation entrepreneuriale imposable (cf. art. 28 al. 1 LTVA). Par conséquent, il est à notre avis toujours recommandé de contrôler formellement et de renvoyer les factures reçues qui ne sont pas formellement correctes. Il doit en être de même pour les factures sortantes, ne serait-ce que pour des raisons de réputation et en raison du surcroît de travail que peuvent occasionner les corrections exigées par les clients. L’exigence absolue pour la déduction de l’impôt préalable est la preuve du paiement de l’impôt préalable (montant de la TVA, taux de TVA, cf. art. 28 al. 3 LTVA). On ne devrait toutefois s’appuyer sur ce principe que dans des cas exceptionnels et non comme principe d’action.
Quiconque réalise des opérations exclues du champ de la TVA est en principe tenu de réduire l’impôt préalable. L’AFC renonce à la correction de l’impôt préalable uniquement pour certains revenus accessoires minimes (par ex. pour les intérêts ou les revenus de titres jusqu’à un maximum de 5% du revenu total ou CHF 10 000.– par période fiscale en tant que revenu accessoire). La brochure Info TVA n° 09, Impôt préalable et déduction de l’impôt préalable, fournit des informations très détaillées à ce sujet, mais aussi sur les méthodes de correction de l’impôt préalable (y compris les forfaits).
En outre, lors de l’obtention de subventions, l’impôt préalable doit être réduit, soit dans la proportion de la charge totale (y compris les dons) pour les subventions générales d’exploitation (cf. art. 75 al. 3 OTVA), soit par rapport aux dépenses dans un domaine d’activité si la subvention est accordée exclusivement pour ce domaine (cf. art. 75 al. 2 OTVA). S’il n’y a pas d’impôt préalable ou s’il n’y a pas de droit à la déduction de l’impôt préalable (par ex. en raison de la réalisation de chiffres d’affaires exclus du champ de l’impôt, cf. art. 29 al. 1 LTVA), aucune réduction de l’impôt préalable ne peut être opérée ou elle est supprimée.
Les corrections de l’impôt préalable, qu’il s’agisse de corrections ou de réductions, peuvent être très compliquées. Elles sont finalement soumises à l’appréciation subjective de l’AFC. Il ne faut donc pas oublier de faire une demande écrite avec l’exposé des faits et les principes appliqués de la propre méthode TVA lorsqu’il s’agit de montants importants d’impôt préalable ou de la détermination future d’un concept TVA.
5. Respect des délais
La TVA sur le formulaire de décompte de la TVA doit être déclarée et payée au plus tard 60 jours après la fin du trimestre ou du semestre. Si ce délai n’est pas respecté, des intérêts moratoires de 4% sont dus à partir du premier jour de retard. Il est recommandé de respecter ces délais de manière générale. Des prolongations de délai peuvent être demandées par Internet. Des rappels ou des prolongations de délai constants peuvent, dans certaines circonstances, déclencher un contrôle de la TVA.
Conclusion: si l’on veille à un rapprochement régulier des chiffres d’affaires sur l’ensemble du compte d’exploitation, des actifs immobilisés et des acomptes avec la description et la documentation des différences constatées entre les soldes des comptes d’exploitation et de bilan et les décomptes de TVA, cela réduit considérablement le risque latent de TVA. Cela vaut en particulier lorsque le logiciel de comptabilité permet de prouver les soldes des comptes et de documenter le passage à la déclaration de TVA par une analyse par compte et par code TVA. Cela nécessite toutefois l’utilisation d’un code TVA pour chaque écriture. Cette procédure est vivement recommandée, car le gain de temps lors du rapprochement du chiffre d’affaires n’est pas négligeable. Quiconque, en plus, respecte les délais et corrige régulièrement l’impôt préalable des chiffres d’affaires exclus resp. exclut la réception de subventions dans ses déclarations ne sème aucun doute auprès de l’AFC qui la pousserait ultérieurement à faire un contrôle sur place.
Notes de bas de page
1 D’où le terme de rapprochement des chiffres d’affaires. Celui-ci renvoie en fin de compte aux notions de l’impôt sur le chiffre d’affaires (ICHA).
2 L’encaissement n’est pas possible pour un seul type de prestation à un seul taux de TVA. Dans un tel cas, il peut s’agir d’un paiement anticipé soumis à la TVA et non d’un achat de bons.
3 Ceux-ci sont comptabilisés dans le compte d’actifs Débiteurs (crédit) avec le compte de charges Pertes sur débiteurs (débit) et doivent être justifiés du point de vue du droit commercial. C’est-à-dire qu’il est prouvé que la réalisation de la créance est devenue majoritairement improbable (par ex. créances prescrites, créances rappelées plusieurs fois sans adresse de notification valable et recherche d’adresse).
4 Personnes physiques ou morales qui détiennent au moins 20% du capital nominal de l’assujetti ou qui entretiennent des relations économiques, contractuelles ou personnelles particulièrement étroites avec une fondation ou une association soumise à la TVA (cf. art. 3 let. h LTVA).
5 Conférence suisse des impôts, cf. www.ssk-csi.ch
6 Cf. chiffre marginal 72 du guide 2020 de la CSI
7 Pour le savoir, le mieux est de lire d’abord l’art. 8 al. 2 TVA. Celui-ci énumère les cas particuliers du lieu d’imposition qui ne déclenchent pas l’impôt sur les acquisitions selon l’art. 45 LTVA lorsque le lieu d’imposition se trouve en Suisse.
8 C’est l’inscription au registre IDE au moment de l’acquisition de la prestation ou de la facturation par l’entreprise étrangère qui fait foi.
9 Selon l’art. 10, al. 2, let. a, LTVA, une entreprise est enregistrée comme assujettie à la TVA lorsque son chiffre d’affaires mondial imposable atteint CHF 10 000.– par an. Pour les institutions d’utilité publique ou les associations sportives ou culturelles à but non lucratif et gérées bénévolement, ce chiffre est de CHF 150 000.– (cf. art. 10 al. 2 let. c LTVA).