Combinaison de prestations: TVA en cas de prestations liées
Ivo Pollini
Ivo Pollini, MAS en TVA/VAT, LL.M. TVA et expert en douane avec certificat fédéral, propriétaire d’Added Value Sarl, conseils en TVA et en matière douanière à CH-Märstetten. Il dispose de 28 ans d’expérience en droit douanier et plus de 20 ans en droit de la TVA. Dans les transactions internationales, il est l’interlocuteur unique pour le conseil TVA suisse, le conseil en TVA de l’UE et le conseil douanier. Ivo Pollini est également chargé de cours et membre de la commission d’études MAS TVA/VAT pour le Master of Advanced Studies in Value Added TVA/VATES, LL.M. VAT, ainsi que directeur technique du Certificate of Advanced Studies in Customs Law ES à la Kalaidos Fachhochschule Wirtschaft AG, Institut suisse de formation fiscale SIST.
Les dispositions de la LTVA et de l’OTVA
Plusieurs prestations indépendantes de services regroupées en un tout ou qui sont proposées en tant que combinaison de services peuvent être traitées uniformément selon la prestation prédominante si elles sont fournies à un prix total et si la prestation prédominante représente au moins 70 pour-cent du prix total en termes de valeur (combinaison)1. C’est l’art. 19 al. 2 LTVA qui est applicable mutatis mutandis pour déterminer si le lieu de prestation est le territoire national ou l’étranger en cas de combinaisons de services2.
Il s’agit de prestations «indépendantes » de services si elles ne doivent pas être considérées comme des services auxiliaires d’un service principal. Par exemple, le transport d’articles du fournisseur à ses clients est considéré comme un service auxiliaire à la livraison des articles. S’il s’agit d’un processus économique qui doit être traité en tant que prestation globale en vertu du droit de la TVA3, il ne s’agit pas de prestations «indépendantes» les uns des autres. A titre d’exemple d’un tel processus économique uniforme, on peut citer un service de restauration (livraison d’aliments avec prestation de services).
Pratique TVA
Dans l’instruction pratique4, le département principal de la TVA (ci-après DP TVA) définit un ensemble technique comme une combinaison de différents objets et la combinaison d’objets et de prestations de services comme la combinaison de divers objets et prestations de services ou la combinaison de plusieurs prestations de services. Le DP TVA précise également que la règle des 70/30% ne s’applique pas à une prestation de services individuelle et indépendante dont le lieu de fourniture est à la fois le territoire national et l’étranger5. A titre d’exemple, prenons un service de transport international de passagers avec des lieux d’exécution proportionnés sur le marché national et à l’étranger (selon la distance couverte). Cette interprétation est correcte. Selon les dispositions de la loi sur la TVA, il doit s’agir d’une combinaison de plusieurs services mutuellement indépendants en une seule globalité. Une combinaison de services implique la combinaison de plusieurs services.
La pratique suivante que le DP TVA n’a publiée que dans la version finale de l’adaptation à la pratique est beaucoup plus critique et délicate pour déterminer s’il s’agit d’un ensemble ou d’une combinaison de services à proposer pour une rémunération globale:
«Pour qu’il y ait une rémunération globale et que la règle des 70/30% s’applique, le prestataire de services ne doit pas informer le destinataire des différents services individuels par des étiquettes de prix, des offres, des contrats ou d’autres documents. L’indication générale du prix des différents services (par exemple sur Internet ou par affichage dans le magasin) est sans conséquence si la combinaison des services est proposée sous la forme d’un forfait global fixe à un prix global (c’est-à-dire sans indication des prix individuels dans l’offre, dans le contrat, etc.) et si le client ne peut ni choisir des services individuels dans le forfait global, ni modifier la composition des services individuels de la combinaison de services6».
Une évaluation au cas par cas doit être effectuée dans le contexte si, selon cette pratique administrative, le client (bénéficiaire de la prestation de services) ne peut (ou ne doit) ni sélectionner des services individuels dans le paquet global ni modifier la combinaison des différents services au sein de la combinaison. Selon l’auteur, cette pratique vise à faire préparer par le prestataire de services un ensemble des services à fournir et à les proposer au client (bénéficiaire des prestations), de sorte que ce dernier n’ait pas le choix d’utiliser ou non un service individuel à partir de cet ensemble. En revanche, cette disposition de la pratique ne doit pas être conçue comme excluant la règle des 70/30% de l’ensemble des forfaits que le prestataire de services élabore pour différents clients alors que la composition des services pourra varier.
Si le prestataire de services regroupe pour un client un ensemble complet comprenant le contrôle fonctionnel, le nettoyage et l’emballage, et pour un autre client un ensemble complet comprenant la stérilisation et l’emballage et si les deux formules de prestations sont proposées et facturées à un prix forfaitaire ou global, cela n’exclut pas d’emblée l’application de la règle des 70/30%.
La règle des 70/30% peut (ce n’est pas obligatoire) être appliquée aussi bien pour la détermination du lieu d’exécution (art. 32 OTVA) que pour la détermination du taux d’imposition (art. 19 al. 2 LTVA). Si, dans le cas de combinaisons de prestations (c’est-à-dire de groupes d’objets), au moins 70% des prestations en termes de valeur sont fournies à l’étranger, la règle des 70/30% s’applique et les prestations services au niveau national sont également réputées l’avoir été à l’étranger. Par contre, si au moins 70% des services sont rendus sur le marché domestique dans le cas de regroupements de services, la règle des 70/30% s’applique et les services rendus à l’étranger sont également réputés avoir été rendus sur le marché national7.
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Exemple de la pratique
Productions SA basé en Suisse fournit des composants électroniques à Traitement Sarl basée en France (pas de vente) et mandate à cette dernière des contrôles de fonctionnement, le nettoyage et l’emballage des composants électroniques. Traitement Sarl effectue elle-même le contrôle de fonctionnement et le nettoyage des composants en France. Les composants électroniques sont contrôlés en termes de bon fonctionnement et nettoyés, puis expédiés par Traitement SA à son sous-traitant suisse. Ce sous-traitant, emballeur à façon, emballe les composants électroniques en Suisse et les remet à Production SA en Suisse. Il n’y a donc pas d’exportation de composants électroniques après emballage en Suisse.
L’emballeur contractuel facture la société Traitement Sarl basée en France. A son tour, la société Traitement Sarl facture la société Production SA pour le contrôle fonctionnel, le nettoyage et l’emballage des composants électroniques. La situation décrite est illustrée à la figure 1.
Voilà maintenant l’évaluation des services fournis exclusivement du point de vue de la fiscalité intérieure suisse (TVA); les questions de droit douanier et de droit communautaire de taxe sur le chiffre d’affaires ne sont pas abordées. En ce qui concerne la taxe suisse à l’importation (TVA), il convient toutefois de noter que les dispositions de l’art. 52 al. 3 LTVA et de l’art. 112 (et 33) OTVA doivent être respectées.
Du point de vue de la loi suisse sur la TVA, le contrôle fonctionnel et le nettoyage des composants électroniques sont des opérations sur des objets en mouvement et ils constituent donc des livraisons8. Comme le contrôle fonctionnel et le nettoyage des composants sont effectués en France, ils sont considérés comme des livraisons dans des pays étrangers.
Selon la pratique courante, l’emballage (contractuel) de composants électroniques est considéré comme une (dé)livraison indépendante de l’emballage par un tiers et donc comme une livraison9. Comme le conditionneur contractuel emballe les composants électroniques en Suisse, le service d’emballage est considéré comme une livraison sur le territoire national. Après l’emballage, les composants électroniques restent sur le territoire (suisse) national; l’exonération de la taxe suisse sur la valeur ajoutée (TVA) n’est donc pas possible pour les emballages à façon. Cela signifie que l’emballeur contractuel suisse est redevable de l’impôt suisse au taux normal sur la rémunération du service d’emballage et qu’il la facture à Traitement Sarl.
Comme Traitement Sarl facture l’opération d’emballage en son nom propre à Production SA, Traitement Sarl est également considéré comme un prestataire de services pour l’emballage envers Production SA10. Si Traitement Sarl (qui dégage des ventes mondiales de plusieurs millions d’euros) devait facturer séparément Production SA pour ses services de conditionnement contractuels en Suisse, il devrait être enregistré en Suisse pour la TVA. Traitement Sarl serait redevable de la taxe sur le territoire national (TVA) au taux normal et la présenterait sous forme distincte pour cette opération d’emballage. Sur la base de la facture entrante du conditionneur suisse, Traitement Sarl pourrait déduire la TVA suisse qui y figure ouvertement au titre d’impôt préalable11.
Toutefois, si Traitement Sarl offre maintenant à Production SA le contrôle fonctionnel, le nettoyage et l’emballage des composants électroniques à un prix forfaitaire/global, la question se pose de savoir si la règle des 70/30% est applicable12.
Selon la pratique du DP TVA, le contrôle du fonctionnement et le nettoyage des composants électroniques sont considérés comme identiques aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée, c’est-à-dire comme plusieurs prestations (en l’occurrence le traitement/livraison) avec lieu de prestation à l’étranger. Ils peuvent donc être additionnés en termes de valeur.
L’auteur est d’avis que, pour la combinaison entre livraisons à l’étranger (contrôle des fonctions et nettoyage) et livraisons en Suisse (opération d’emballage) pour former un paquet global, le traitement TVA suisse peut être considéré comme un tout ou comme une combinaison de services. La «combinaison de différents objets» ne peut inclure que leur livraison, ce qui doit également inclure leur traitement au sens de l’art. 3 let. d chiff. 2 LTVA.
Autrement dit, si
- Traitement Sarl propose le contrôle de fonctionnement, le nettoyage et l’emballage des composants électroniques à Production SA sous la forme d’un ensemble complet
- Traitement Sarl facture à Production SA les prestations globales dans un forfait global à un prix forfaitaire ou à un prix global (rémunération globale)
- Les autres conditions préalables selon le point 4.2.1 de l’Info-TVA 04 «Objet fiscal» sont également remplies
- Le total des rétributions découlant du contrôle fonctionnel et du nettoyage à l’étranger représente au moins 70% de la valeur totale de la redevance
- Traitement Sarl documente la répartition en valeur des livraisons à l’étranger et des livraisons sur le marché intérieur à l’aide d’enregistrements internes,
le montant forfaitaire ou le prix total affecté à des prestations majoritaires (pour les livraisons à l’étranger) peut alors être considéré comme une rémunération du point de vue de la TVA suisse. Traitement Sarl ne sera pas obligé de s’enregistrer aux fins de la TVA en Suisse. Il n’est redevable d’aucun impôt national (TVA) sur la rémunération au prorata pour l’emballage contractuel de composants électroniques (domestique).
Bien que Traitement Sarl fournisse un élément de service (lié à l’ensemble des prestations combinées) avec une référence au lieu d’exécution en Suisse/sur le marché national, Traitement Sarl peut utiliser la procédure de facturation selon l’art. 107 al. 1 let. b LTVA en liaison avec l’art. 151 ss. LTVA13. Si les conditions requises pour Traitement Sarl sont remplies, elle peut récupérer la TVA suisse qui figure sur la facture initiale de l’emballeur contractuel suisse dans le cadre de la procédure de récupération de l’impôt préalable.
Résumé
Si un prestataire de services invoque qu’il fournit un ensemble ou une combinaison de services contre une rémunération globale en offrant à un client un ensemble complet de services, il doit vérifier très soigneusement si les exigences de la LTVA et la pratique du DP TVA sont respectées. Selon la pratique du DP TVA, une attention particulière doit être accordée au fait que - en cas d’annonce ouverte du prix des services individuels - le client ne peut pas choisir des services individuels dans l’offre globale ni modifier la composition des services individuels de la combinaison de services, ceci devant être examiné par le fournisseur de services au cas par cas.
En règle générale, un prestataire de services doit évaluer correctement les services qu’il fournit du point de vue de la TVA. Dans l’exemple pratique ci-dessus, la société française Traitement Sarl doit donc évaluer le contrôle fonctionnel, le nettoyage et l’emballage non seulement du point de vue de la TVA française, mais également du point de vue de la TVA suisse. Une attention particulière doit être accordée aux particularités suisses en ce qui concerne la qualification d’une prestation de services au regard de la TVA. Le conditionneur basé en Suisse doit également savoir que son service est soumis à la taxe suisse sur la valeur ajoutée (TVA) - bien que la facture soit adressée à une entreprise basée en France. Cela nécessite un examen constant de la législation en matière de TVA ainsi qu’un réexamen régulier des appréciations en matière de TVA déjà effectuées et de leur mise en œuvre dans les systèmes (y compris pour l’établissement des factures sortantes).
Notes de bas de page:
1) Art. 19 al. 2 LTVA
2) Art. 32 OTVA
3) Au sens de l’art. 19 al. 3 LTVA
4) Chiff. 4.2.1 de l’info-TVA 04 «Objet fiscal»
5) Chiff. 4.2.1.2 de l’info-TVA 04 «Objet fiscal»
6) Chiff. 4.2.1 Info-TVA «Objet fiscal»
7) Chiff. 4.2.1.1 Info-TVA «Objet fiscal»
8) Art. 3 let. d chiff. 2 LTVA
9) Chiff. 7.1 Info-TVA 06 «Lieu de la fourniture de la prestation de service»
10) Art. 20 al. 3 LTVA
11) Art. 28 LTVA
12) Il faudrait que les autres conditions selon le chiff. 4.2.1 de l’Info-TVA 04 «Objet fiscal» soient également remplies
13) Chiff. 4.2.1.6 Info-TVA 04 «Objet de contrôle»
