L’imposition à la marge: Déduction de l’impôt préalable fictif
Thomas Koller
économiste d’entreprise ETS, expert fiduciaire dipl., est partenaire et membre de la direction chez OBT. En dehors de son activité professionnelle, il est membre du comité d’ExpertSuisse et membre du conseil consultatif sur la TVA.
Aides de travail appropriées
Mode de fonctionnement
En principe, la déduction de l’impôt préalable fictif et l’imposition à la marge résolvent le même problème: dans le cas du commerce de biens meubles usagés, il y a une double imposition (non désirée) si le bien est acquis par un assujetti à la TVA auprès d’un non-assujetti à la TVA. Dans ce cas, le prix d’achat est grevé d’une TVA qui ne peut pas être récupérée par le biais d’une déduction ordinaire de la TVA antérieure. Ceci conduit à la double imposition mentionnée ci-dessus. La loi prévoit les possibilités suivantes de correction:
Déduction de l’impôt préalable fictif
En cas de déduction de l’impôt préalable fictif, l’acheteur peut récupérer l’impôt préalable sur la facture d’achat, même si, comme mentionné ci-dessus, elle ne figure pas sur le justificatif. Le montant de l’achat comprend actuellement une TVA de 7,7%.
Exemple: le concessionnaire X achète pour Fr. 5 000.— une voiture d’occasion d’une durée de 5 ans à un non-assujetti. Étant donné qu’aucune TVA n’est indiquée sur la facture d’achat, X peut invoquer un impôt préalable fictif de Fr. 357,50 dans son décompte TVA.
L’imposition à la marge
Toutefois, lorsqu’on applique la déduction de l’impôt préalable fictif, il est possible que des achats soient détaxés alors qu’ils ne l’avaient jamais été au cours de leur histoire. C’est le cas, par exemple, des œuvres d’art qui ont été créées avant l’introduction de la TVA ou vendues par l’artiste lui-même et ensuite revendues hors TVA. Afin d’éliminer tout risque d’abus, l’imposition à la marge sur certains éléments a été réintroduite le 1er janvier 2018, comme indiqué ci-dessus.
Exemple: l’hôtel des ventes Y achète un timbre rare du XIXe siècle pour Fr. 10 000 à une collection privée et le revend pour Fr. 15 000. Dans ce cas, la maison de ventes aux enchères peut appliquer une imposition à la marge. La TVA n’est prélevée que sur la marge, en l’occurrence Fr. 5 000 (= 107,7%), ce qui se traduit par un impôt à payer de Fr. 357,50.
Normalement, les deux systèmes aboutissent au même résultat fiscal, d’autant plus que, contrairement au système en place jusqu’à fin 2009, il est également possible, dans l’imposition à la marge, de reporter les pertes.
Utilisation limitée
Bien que les deux systèmes devraient aboutir au même résultat fiscal, l’assujetti n’est pas libre de choisir un système. Pour les objets de collection tels que les œuvres d’art, les antiquités, etc., l’imposition à la marge est obligatoire conformément à l’art. 28a al. 3 de la LTVA et la déduction de la TVA déductible fictive est exclue pour ces objets. En vertu de l’art. 24a LTVA, l’imposition à la marge est toutefois réservée aux objets de collection précités. Ceci exclut leur utilisation pour des articles qui ne sont pas des articles de collection, etc. et ceux-là seulement peuvent bénéficier de la déduction de l’impôt préalable fictif. Bien que cette restriction de l’application de l’imposition sur marge soit compréhensible dans l’interprétation étroite du texte de la loi, elle est regrettable. Par exemple, l’assujetti devrait être libre d’appliquer l’imposition à la marge en général plutôt que la déduction de l’impôt préalable fictif. Cela correspondrait à la situation existante jusqu’au 31.12.2009, date à laquelle la loi ne prévoyait que l’imposition à la marge. En outre, contrairement à la déduction de l’impôt préalable fictif, il n’y a pas de risque d’abus dans l’application de l’imposition à la marge.
Questions délicates de délimitation
Cette règle du «ou bien ou bien» soulève des questions délicates en matière de délimitation pour les contribuables qui font le commerce d’objets de collection et d’autres objets usagés. Par exemple, un garagiste doit vérifier si le véhicule d’occasion qu’il achète est éventuellement un objet de collection en termes de TVA. Cela sera le cas si la première immatriculation du véhicule remonte à plus de 30 ans au moment de l’achat. Si tel est le cas, il devra impérativement appliquer l’imposition à la marge sur la vente. S’il déduit par inadvertance l’impôt préalable fictif lors de l’achat, celui-ci lui sera facturé dans le cadre d’un contrôle TVA. S’il applique par erreur l’impôt sur la marge à une vente, la TVA sera prélevée ultérieurement sur l’ensemble du prix de vente en cas de contrôle. S’il existe des possibilités de correction, elles prennent beaucoup de temps et sont également liées à des exigences formelles.
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Heureusement, l’imposition à la marge n’est plus limitée au commerce des biens de consommation usagés, elle peut s’appliquer à tous les articles de collection achetés sans imposition préalable. Toutefois, cela entraîne de nouveaux problèmes. Si un cabinet d’avocat achète une œuvre d’art en tant qu’actif pour l’aire de réception de l’étude sans TVA ouvertement répercutée, aucune déduction de l’impôt préalable (fictif) ne peut être invoquée. Sans la vente de l’objet de collection, il n’y aura jamais d’exonération de la TVA éventuellement incluse dans le prix d’achat.
Risque de reprise accru en cas d’imposition à la marge
Dans le cas d’une déduction fictive de l’impôt préalable, les exigences en matière de pièces justificatives sont relativement faibles. L’assujetti doit seulement prouver qu’il a le droit de déduire un impôt préalable au moyen des preuves appropriées (par exemple facture du prestataire de services, note de crédit du destinataire du service, contrat ou reçu). En outre, aucun report de TVA ne doit figurer sur le reçu de l’achat. Par contre, la mention claire de la TVA est autorisée sur le document de vente. L’expérience des audits TVA montre également que le risque de reprise est relativement faible et que le système a été bien mis en œuvre dans la pratique.
Dans le cas d’imposition à la marge, des exigences formelles supplémentaires doivent être respectées lors de l’achat et de la vente, ce qui augmente considérablement le potentiel de compensation. L’assujetti doit effectuer un contrôle d’achat et de vente sur les objets de collection. Dans le cas des articles achetés à un prix global, des registres distincts doivent être tenus pour chaque article.
Les reçus d’achat et les reçus de vente doivent contenir les informations suivantes:
- Nom et adresse du vendeur
- Nom et adresse de l’acheteur
- Date d’achat ou de vente
- Descriptif exact de l’objet
- Prix d’achat ou de vente
La TVA ne peut pas être portée ouvertement sur la facture de vente, c’est-à-dire que le taux de taxe applicable ou le montant de la taxe ne peut pas être indiqué. Toutefois, il est possible de porter la mention «imposé à la marge». Toute infraction à la réglementation entraîne une majoration de la TVA sur le prix de vente complet.
Pour les antiquaires et les marchands d’art professionnels, on peut supposer qu’ils connaissent les exigences formelles de l’imposition à la marge et qu’ils les appliquent correctement. Cela est discutable dans le cas d’assujettis qui n’échangent que rarement des objets de collection. Ainsi, dans l’exemple ci-dessus, le cabinet d’avocat doit savoir qu’un contrôle d’achat et de vente doit être effectué lors de l’achat de l’œuvre d’art et que le reçu d’achat doit contenir certaines données s’il veut bénéficier de l’imposition à la marge. Dans le cas d’une vente qui peut avoir lieu des années ou des décennies après l’achat, l’information doit également être disponible. Encore qu’il existe des types fondamentalement différents de corrections lorsque des infractions commises aux règlements. Toutefois, ils sont en partie complexes ou diffèrent en ce qui concerne l’obtention d’informations ou de documents pertinents auprès des anciens fournisseurs.
Conclusion
Les regrets des contribuables ont été limités lorsque l’instrument peu apprécié de l’imposition à la marge a été enterré avec la révision de la loi sur la TVA au début de 2010 et qu’il a été remplacé par le modèle pragmatique de la déduction préalable d’un impôt fictif. L’introduction des nouvelles règles le 1.1.2018 apportera aux caisses fédérales des recettes annuelles supplémentaires estimées à environ 90 millions de francs et devrait supprimer les possibilités d’abus. En outre, l’une des lacunes les plus graves de l’ancienne solution a été corrigée par la possibilité de compenser les pertes de ventes. La réintroduction dans les secteurs concernés entraîne une augmentation des dépenses administratives et le risque de reprise du fait de la réglementation officielle. Cette situation est aggravée par le fait que des mécanismes comptables différents doivent être stockés dans le système informatique pour les opérateurs qui négocient à la fois des objets de collection et d’autres biens usagés: dans le cas de ventes soumises à l’impôt à la marge, la TVA ne peut en aucun cas être mentionnée sur la facture de vente. Par contre, cela est nécessaire pour d’autres ventes qui ne sont pas soumises à l’impôt à la marge. Des interprétations erronées ou des processus de gestion mal décrits peuvent entraîner des décalages sensibles.
