Imputation: Quand faut-il choisir une activation et quand une charge?
Prof. Dr. Marco Passardi
Prof. Dr. oec. publ. Marco Passardi est professeur titulaire en comptabilité à la Haute école de Lucerne, Institut des services financiers IFZ, à Zug, depuis le 1er septembre 2012. Auparavant, il a été professeur à la ZHAW de 2006 à 2012. Ses domaines de recherche et de consultation se situent dans le contexte de la comptabilité et de la présentation des comptes selon le CO, Swiss GAAP RPC et les IFRS. Marco Passardi est chargé de cours aux universités de Zurich et de Neuchâtel, ainsi que membre du corps professoral de base d'EXPERTsuisse. Il agit également en tant que conférencier et expert pour diverses organisations et institutions du domaine économique et financier. Il a effectué ses études spécialisées à l'Université de Zurich, où il a obtenu son doctorat en comptabilité municipale en 2003. Il a également obtenu un Master of Advanced Studies en éducation secondaire et supérieure en 2002. En 2017, Marco Passardi a été invité en tant que professeur invité par l'Université de Melbourne, en Australie.
Aides de travail appropriées
Introduction
L'art. 57 LIFD (loi fédérale sur l'impôt fédéral direct) précise que le bénéfice net est l'objet de l'impôt sur le bénéfice, l'art. 58, al. 1, ch. a LIFD désignant le compte de résultat comme base pour déterminer le bénéfice net imposable. Les lois fiscales cantonales connaissent des règles similaires. Le résultat déterminant pour la fixation de l'impôt est donc calculé à partir du solde du compte de résultat établi conformément au CO (Code des obligations) (cf. art. 58, al. 1, let. a LIFD, «clause générale»). Il est toutefois possible de s'écarter du bénéfice ou de la perte calculé(e) selon le CO s'il existe des prescriptions fiscales particulières en matière de détermination du bénéfice.
Obligation de compensation en droit fiscal
L'art. 58, al. 1, let. b LIFD autorise les autorités fiscales à compenser les «frais d'acquisition, de fabrication ou d'augmentation de la valeur d'éléments de l'actif immobilisé». Du point de vue de la loi fiscale, il s'agit de garantir que les investissements devant être inscrits à l'actif du point de vue du droit fiscal soient comptabilisés comme actifs immobilisés et non pas simplement comme charges (p. ex. comptabilisation du renouvellement d'équipements informatiques importants comme «autres charges d'exploitation») via le compte de résultat.
Du point de vue du droit des obligations, cette disposition ne posera probablement que peu de problèmes dans la pratique future. L'art. 959 al. 2 CO postule déjà l'obligation d'activer les actifs dans la mesure où ils remplissent les caractéristiques constitutives de l'obligation d'activation. Ainsi, une violation de l'obligation d'activation de l'art. 959 al. 2 CO sera probablement traitée, sur le plan fiscal, au moyen d'une correction du bilan.
Cas particulier de l'amortissement immédiat
Les «amortissements immédiats» sont acceptés dans plusieurs cantons. Cette méthode permet de fixer une valeur résiduelle (valeur de liquidation) par rapport à la valeur d'acquisition à activer selon le CO. Dans le canton de Zurich, le taux d'amortissement qui en résulte diffère par exemple selon qu'il s'agit de biens à long ou à court terme au sein de l'actif immobilisé. Ainsi, les biens mobiliers qu’il faut remplacer en permanence (p. ex. machines et biens mobiliers) sont traités avec un taux d'amortissement de 80% sur la valeur d'acquisition. Pour les bâtiments, l'amortissement immédiat se situe entre 20% et 60% des coûts d'investissement; cela dépend de la situation et de l'utilité du bien. Si un tel amortissement immédiat a lieu après l'inscription à l'actif, cela est en principe possible en droit commercial (l'art. 960a al. 4 CO autorise expressément la constitution de réserves latentes arbitraires à cette fin). En droit fiscal, ce sont les dispositions de l'art. 62 LIFD relatives aux amortissements qui s'appliquent. Selon ces dernières, les amortissements d'actifs sont autorisés s'ils sont justifiés par l'usage commercial. Pour être imposables, ils doivent être comptabilisés dans le compte de résultat (art. 959b al. 2 ch. 6 CO). En cas d'application d'une comptabilité de type «carnet du lait» (obligation de tenir une comptabilité limitée), il convient de tenir des tableaux d'amortissement séparés (complémentaires).
L'art. 960a al. 3 CO ne prescrit pas de méthode d'amortissement particulière. Dans la pratique, il est donc recommandé d'utiliser l'une des méthodes prévues par le droit fiscal.
Conclusion concernant l'imputation
Selon l'art. 960a, al. 4, des amortissements et des corrections de valeur supplémentaires peuvent donc être comptabilisés à des fins de remplacement ainsi que pour assurer la prospérité durable de l'entreprise. Cela a pour conséquence qu'après une imputation à l'actif, des amortissements doivent être comptabilisés rapidement sur cet actif (une comptabilisation immédiate à la hausse est problématique en droit commercial). Or, l'ajout de la mention «pour assurer la prospérité durable de l'entreprise» est régulièrement utilisé dans la pratique pour justifier l'inscription arbitraire d'actifs à un niveau bas. Le message du Conseil fédéral (21.12.2007) indiquait déjà que cette pratique du droit commercial ne préjugeait pas de l'appréciation fiscale, c'est-à-dire que les autorités fiscales pouvaient fixer leurs propres critères pour déterminer le montant des amortissements. Dans son analyse publiée en février 2013 déjà, la Conférence suisse des impôts (CSI) arrive donc à la conclusion que les amortissements et les corrections de valeur selon l'art. 960a al. 4 CO (à l'exception des amortissements uniques) ne doivent pas être reconnus comme justifiés par l'usage commercial. La «mise à jour» publiée fin 2020 confirme cette appréciation.
