Comptabilisation des provisions: Réglementation selon le CO
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Thomas Rautenstrauch est professeur pour la formation en économie d’entreprise et plus particulièrement en accounting et controlling. Il est d’ailleurs directeur du Center for Accounting & Controlling de la Haute école d’économie de Zürich. De plus, il enseigne, en qualité de professeur invité, le management accounting en Executive MBA au sein de l’Institute for Management in Technology (iimt) de l’Université de Fribourg. Thomas Rautenstrauch est l’auteur de plusieurs ouvrages spécialisés et de nombreux articles pour des revues et pour la presse économique.
Aides de travail appropriées
Caractéristiques des provisions
Les provisions représentent les obligations d'une entreprise qui ont une valeur pécuniaire et qui résultent d'un événement passé ou d'une situation juridique spécifique. Elles sont donc très semblables aux dettes, à part qu’il y a encore incertitude quant aux caractéristiques suivantes en cas d’engagement extérieur futur probable (correspondant à un engagement envers des tiers externes):
- montant de l'engagement
- échéance du montant
- prise d'effet de l'engagement
- cause de l'obligation
- type, lieu ou moment de la prestation
- éventuelles demandes reconventionnelles
Ainsi, il y a toujours un besoin de provisions lorsque des événements passés créent des obligations juridiques ou factuelles à la suite desquelles on peut s'attendre à une sortie de fonds.
Les principaux types de provisions
Les principaux types de provisions dans la pratique sont présentés ci-dessous à l'aide d'exemples de différents groupes suisses:
1. Pour les obligations fiscales
Les règles d'imposition des entreprises sont toujours régies par des réglementations nationales, voire locales. Il en résulte une énorme complexité, surtout pour les entreprises actives au niveau international, ainsi qu'un risque, car la charge fiscale peut être soumise à de fréquents changements en raison de modifications de la réglementation ou de la loi, à quoi s’ajoute le fait qu’elle est en outre déterminée sur la base des comptes individuels.
2. Pour les pensions
Certes, en Suisse, la prévoyance vieillesse repose généralement sur les cotisations versées par les employeurs à des caisses de pension, mais dans les groupes suisses possédant des filiales à l'étranger, il peut arriver – comme en Allemagne par exemple – que les prestations de prévoyance soient versées directement par l'employeur aux bénéficiaires de rentes. S'il n'existe donc pas d'institutions de prévoyance juridiquement indépendantes, les engagements correspondants envers les bénéficiaires sont inscrits au bilan sous les provisions pour engagements de retraite. Une telle provision peut être nécessaire lorsqu'une entreprise prend des engagements vis-à-vis de ses salariés à des fins de prévoyance sur la base d'un plan de prévoyance à prestations définies, dans lequel l'évaluation des prestations de retraite se fait à la valeur actuelle des engagements (IAS 19 Réserve mathématique) selon la «méthode des unités de crédit projetées» (méthode des unités de crédit acquises). La condition est donc l'existence d'un régime à prestations définies, par opposition à un régime à cotisations définies. L'IAS 19 attribue la totalité de l'obligation de prévoyance à l'employeur, bien que les salariés contribueraient également à l'assainissement. Les engagements de prévoyance des régimes à prestations définies sont régulièrement évalués chaque année par des experts indépendants. Si les actifs ou les engagements de prévoyance réels s'écartent de plus de 10% des valeurs projetées, les pertes actuarielles sont imputées au compte de résultat de manière linéaire sur la durée résiduelle d'engagement des collaborateurs assurés.
Autres provisions
On trouve notamment dans la pratique de l’entreprise:
- provisions environnementales, qui concernent les coûts estimés pour l'assainissement des sites contaminés par les activités passées,
- provisions pour restructuration, comprennent les engagements légaux et de fait en rapport avec des mesures de restructuration ou des plans sociaux envers des tiers, qui se basent sur un plan de restructuration détaillé.
- provisions pour risques de change,
- provisions pour risques de procès,
- provisions pour engagements dans le domaine du personnel,
- provisions pour contrats contraignants du fait d'obligations contractuelles (p. ex. menaces de pertes liées à des contrats de livraison).
La pratique en matière de provisions montre qu'il existe une marge d'appréciation considérable pour les entreprises qui établissent leur bilan, car il n'est parfois guère possible d'estimer de manière suffisamment fiable la valeur monétaire d'engagements financiers futurs. Cela se voit surtout à l'exemple de la jurisprudence aux Etats-Unis, où les plaintes et les sommes de dommages-intérêts correspondantes peuvent même menacer l'existence des entreprises concernées.
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Conditions et effets de la comptabilisation des provisions
Le financement par des actifs provisionnés est une forme de financement interne (voir graphique Types de financement).
Dans le cas du financement interne, le capital (par exemple à des fins d'investissement) est levé à partir de sources internes à l'entreprise. Les provisions doivent être constituées pour des engagements dont le principe est connu à la date de clôture du bilan, mais dont le montant et l'échéance sont encore incertains, et dont la cause économique doit se situer dans l'exercice écoulé, auquel elles sont imputées en tant que charges.
- Les provisions n'ont tout d'abord pas d'effet sur les liquidités, car elles servent à régler des engagements en aval.
- Les provisions sont formellement des postes de capitaux étrangers dans le bilan, des charges dans le compte de résultat et réduisent ainsi le bénéfice imposable.
- Lors de la constitution de provisions, il existe une marge d'appréciation qui peut être utilisée par l'entreprise qui établit son bilan. En utilisant la marge de manœuvre lors de la constitution de provisions, il est possible d'obtenir un autofinancement tacite en utilisant un montant trop élevé.
Toutefois, l'effet de financement des provisions dépend de leur durée (= durée de mise à disposition) dans l'entreprise. Cela signifie que:
L'effet de financement est d'autant plus important que la durée entre la constitution et la dissolution ou l'utilisation de la provision est longue.
Comptabilisation des provisions – Conclusion et perspectives
Le financement par des provisions a tout au plus une signification pour les provisions durables à court terme ainsi que pour les provisions à long terme qui sont fixées à un niveau plus élevé que prévu, même dans le but de constituer des réserves latentes. Toutefois, étant donné que les flux de paiement attendus à l'avenir et relativement éloignés de l'obligation de provision doivent être actualisés (évaluation à la valeur actuelle), l'effet de financement est à nouveau réduit. De toute façon, pour qu'il y ait un véritable effet de financement interne et pas seulement un avantage fiscal temporaire, la contre-valeur de la provision doit être prise en compte dans le calcul des produits (par exemple comme coût du risque) et bien sûr aussi supportée par le client via le processus de vente. Un effet de financement peut alors être obtenu.
Il convient toutefois de noter que le P-CO ne permet plus de constituer des réserves latentes au moyen de provisions, comme le permet encore l'art. 669, al. 3, CO. Ainsi, le changement à venir dans le cadre de la réforme du droit de la société anonyme en Suisse aura pour conséquence matérielle qu'il ne sera plus possible de constituer des provisions pour «assurer la prospérité durable de l'entreprise». En lieu et place, l'entreprise qui établit son bilan doit choisir une présentation et une comptabilisation qui montrent la situation économique réelle conformément au concept de «true and fair view» et qui s'orientent ainsi vers les normes internationales de présentation des comptes. La réglementation de la comptabilisation des provisions selon les Swiss GAAP RPC est similaire.
Néanmoins, le Code des obligations offre encore une marge de manœuvre suffisante pour la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, d'autant plus que l'art. 960e, al. 4, P-CO ne prévoit qu'un droit d'option pour la dissolution des provisions qui ne sont plus nécessaires, de sorte que les provisions déjà existantes peuvent être maintenues durablement et que seule la dissolution de ces provisions est soumise à une obligation de publication.
Cela montre qu'au moins l'établissement du bilan selon le CO continue de soutenir le financement par des provisions et offre ainsi aux entreprises une marge de manœuvre limitée en matière de financement interne.
