Application de la Swiss GAAP RPC: Points délicats pour les PME
Hermann Dünner
expert-comptable diplômé, Master of Arts UZH, est responsable de l'audit chez a&o kreston audit ag, où il travaille principalement en tant que réviseur en chef et expert-réviseur agréé. Au cours de sa carrière, il a également été controller, Head of Group Controlling et Chief Financial Officer.
Emre Özdemir
Emre Özdemir, expert-comptable et fiduciaire diplômé, M.A. HSG en comptabilité et finances, MAS FH en fiduciaire et conseil d'entreprise, CMC (Certified Management Consultant), expert-réviseur agréé, président du conseil d'administration de a&o kreston audit ag et membre d'EXPERTsuisse.
Aides de travail appropriées
Situation initiale
La grande majorité des PME suisses tiennent leur comptabilité selon les prescriptions du droit suisse des obligations, qui sont régies par les articles 957 à 963b du CO pour toutes les sociétés. En règle générale, les prescriptions minimales en matière d'impôt sur le bénéfice sont respectées en parallèle, ce qui se traduit par exemple comme suit:
- Des réserves latentes sont constituées, mais uniquement dans la mesure autorisée par la législation fiscale (p. ex. correction forfaitaire de la valeur des stocks à hauteur de 33,3%, ce que l'on appelle le tiers des marchandises).
- En règle générale, on opte pour la méthode d'amortissement dégressif au lieu de la méthode linéaire. Il est possible dans ce cas, pour une même durée d'utilisation, d'appliquer des taux d'amortissement deux fois plus élevés sur la valeur comptable restante que dans le cas de la méthode linéaire, où la valeur historique sert de base de calcul. Voir à ce sujet l'exemple ci-dessous d'un investissement de KCHF 50 pour une durée d'utilisation de cinq ans (figure 1).
- Les provisions reconnues fiscalement, mais qui n'ont plus de raison d'être sur le plan économique, ne sont souvent pas dissoutes, mais laissées telles quelles dans le bilan.
Si, pour diverses raisons (très souvent lors du premier établissement des comptes d'un groupe), il faut établir un bouclement supplémentaire selon une norme comptable reconnue, les Swiss GAAP RPC sont tout indiquées. Les avantages de cette norme nationale sont les suivants:
- Il s'agit de principes concis accompagnés de certaines explications.
- En s'appuyant sur les International Financial Reports («IFRS»), le principe de la «true & fair view» s'applique.
- Contrairement aux IFRS, les SGR sont beaucoup moins détaillées, puisqu'elles représentent environ 5% du volume des principes.
- Le référentiel est assez stable, c'est-à-dire qu'il n'est pas soumis à des modifications et adaptations constantes.
- Les SGR s'adressent aux investisseurs suisses et donnent accès au «Swiss Reporting Standard» de la Bourse suisse SIX.
- Au sein de l'indice boursier SPI, qui comprend plus de 200 entreprises, un peu plus d'un tiers applique les SGR et environ la moitié les IFRS.
Constellation typique pour les points délicats pour les PME pouvant conduire à l'application de la Swiss GAAP RPC
Le CO fixe légalement les critères de taille à partir desquels une société doit être considérée comme «plus grande», c'est-à-dire qu'elle n'est plus considérée comme une PME. Les mêmes critères de taille 1 sont généralement utilisés pour déterminer l'obligation de consolidation (c'est-à-dire en cas d'obligation légale d'établir des comptes consolidés).
Malgré l'absence d'obligation légale, l'application de la Swiss GAAP RPC comme norme comptable peut être intéressant pour une PME. La constellation typique suivante se présente souvent dans la pratique:
- Une ou plusieurs personnes physiques contrôlent en tant qu'actionnaires diverses PME nationales.
- La société mère et les filiales sont fortement interdépendantes sur le plan économique, ce qui se traduit par de nombreuses coopérations.
- De préférence pour des raisons spécifiques aux clients ou au marché, les différentes filiales doivent toutefois continuer à disposer de leur propre présence sur le marché.
- Les sociétés financièrement «faibles» sont soutenues financièrement par des sociétés «fortes» dans le but d'optimiser l'impôt sur le bénéfice.
- Les actionnaires souhaitent connaître la valeur de l'ensemble de leurs participations.
Pour ce qui est des impôts sur les bénéfices, il n'existe pas en Suisse d'imposition de groupe, raison pour laquelle les sociétés mères et les filiales continueront à bénéficier de solutions fiscales avantageuses en tant que sujets fiscaux. Les sociétés individuelles tiendront toujours leur comptabilité selon les règles du droit commercial, qui sont déterminantes pour l'imposition, ou établiront leurs comptes annuels en conséquence.
Si le groupe PME décide d'adopter les SGR comme norme supérieure et d'établir des comptes consolidés, toutes les sociétés concernées devront réévaluer leurs anciens comptes afin de pouvoir les consolider. Cette procédure est appelée réévaluation dans le cadre de la première consolidation. Dans ce cadre, les réserves latentes qui ne sont pas nécessaires d'un point de vue économique seront certainement dissoutes afin de respecter le principe de «true & fair view».
C'est pourquoi les explications suivantes se réfèrent aux points délicats auxquels il faut s'attendre lors du développement et du traitement de nouveaux comptes consolidés en application de la Swiss GAAP RPC.
Points délicats au cours de travaux préparatoires indispensables
D'un point de vue comptable, l'établissement des comptes consolidés est beaucoup plus complexe que celui des comptes individuels. Les comptes annuels consolidés peuvent même être considérés comme la discipline reine de la comptabilité, qui ne peut être établie qu'avec d'importantes ressources humaines et techniques. Un tel projet doit donc être approuvé «expllicitement» par le conseil d'administration d'une société anonyme ou par les associés d'une société à responsabilité limitée. L'équipe de projet doit ensuite s'occuper de divers travaux préparatoires indispensables:
Formation des collaborateurs du projet
Les comptables impliqués doivent avoir de bonnes connaissances techniques en SGR. Celles-ci seront de plus en plus approfondies au cours du projet, mais une base de connaissances théoriques est essentielle.
Créer un organigramme du groupe avec les taux de participation exacts (droits de vote et parts de capital)
Cette exigence semble simple de prime abord, mais dans la pratique, il n'est pas toujours évident, même pour les petits groupes, de savoir quelles participations sont incluses dans le groupe et avec quelles quotes-parts; principalement aussi lorsqu'il s'agit de participations étrangères.
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Déterminer le périmètre et la méthode de consolidation
L'organigramme permet de déterminer quelles participations sont effectivement incluses dans ce que l'on appelle le périmètre de consolidation. Différentes méthodes de consolidation sont appliquées en fonction des parts de capital/voix:
- Consolidation intégrale: plus de 50% jusqu'à 100%, où 100% de tous les postes du bilan et du compte de résultat sont pris en compte et où les parts dites minoritaires sont séparées dans les capitaux propres et le résultat annuel.
- -Consolidation proportionnelle pour les coentreprises: 50% des postes du bilan et du compte de résultat sont inclus.
- Evaluation à la valeur des fonds propres («at equity»): 20% à 50%.
- Evaluation à la valeur d'acquisition: moins de 20%.
Manuel du groupe
Les comptes consolidés, et non plus les comptes individuels, sont au centre des préoccupations, d'où la nécessité d'établir un document central qui servira de règle contraignante pour le siège du groupe et tous les responsables financiers locaux; il contiendra certainement les éléments suivants:
- échéanciers (rétrocalcul des dates de l'AG/du CA)
- définition des éléments: bilan, compte de résultat, tableau de financement, tableau des capitaux propres et annexe
- plan comptable unique du groupe
- directives d'évaluation communes
- jeu de formulaires prédéfini
- en cas d'options SGR, directives concrètes (p. ex. définition de la limite inférieure d'activation ou du traitement du goodwill)
- reporting uniforme
- base pour les auditeurs du groupe
Etablir un premier projet de comptes consolidés (sans chiffres)
- utiliser des modèles illustratifs de grandes sociétés fiduciaires, ne surtout pas «bricoler» quelque chose soi-même
- dès que le premier projet est disponible, il faut absolument le travailler avec des check-lists et ajouter ou supprimer des textes
Les points délicats lors de l'introduction d'un logiciel de consolidation
Dans la pratique, nous avons observé que des logiciels d'exploitation éprouvés/progressifs (p. ex. Abacus ou Sage) sont utilisés pour les comptes individuels et que, inversement, les comptes consolidés sont établis sur Excel. Excel n'est pas un logiciel de comptabilité et ne peut donc pas être recommandé pour la tâche complexe des comptes consolidés, même dans des conditions simples. Il est donc recommandé de suivre les deux étapes principales suivantes:
Evaluation
Il convient d'établir un catalogue d'exigences détaillé sur la base des travaux initiaux précédents, qui peut être subdivisé comme suit:
- exigences générales, y compris le soutien des processus
- gestion des données de base
- transfert et validation des données
- opérations de consolidation (conversion de devises, éliminations intercompagnies, consolidation du capital)
- rapports d'activité
- conformité à l'audit
Seules les applications de consolidation qui ont une forte diffusion sur le marché devraient être prises en considération, comme par exemple les solutions logicielles LucaNet, Tagetik ou Konsolidator; compte tenu de la complexité, le recours à un partenaire d'évaluation externe peut être recommandé, mais dans tous les cas, il est fortement déconseillé aux PME de jouer les «cobayes» pour des raisons de coûts!
Projet introductif
- Il faut désigner une équipe de projet composée de super-utilisateurs du siège du groupe, de collaborateurs ICT et de conseillers expérimentés du fournisseur de logiciels.
- Dans le cadre de la phase de conception, les exigences économiques («business blueprint») doivent être définies le plus précisément possible, ce qui permet de créer une base de mise en œuvre solide pour l'implémentation.
- Un système de test doit être développé sur la base des données de l'année précédente de toutes les sociétés du groupe, un transfert préalable dans le plan comptable du groupe étant nécessaire.
- Un test très approfondi doit être effectué sur la base des chiffres de l'année précédente, y compris les réévaluations SGR, les éliminations intercompagnies et la consolidation du capital.
- Le logiciel de consolidation doit être adapté en fonction des résultats du test.
- Les utilisateurs finaux doivent être formés de manière approfondie.
- Un test final doit être effectué; le feu vert ne peut être donné qu'en cas de succès.
... et encore plus de points délicats sur le plan de l’organisation et du personnel!
Dans la pratique, de telles situations se produisent principalement lorsque le petit groupe détient des participations non seulement nationales, mais aussi internationales. Les aspects possibles pourraient être les suivants:
- La comptabilité locale peut être très différente de la SGR.
- Il existe une méfiance fondamentale de la part des filiales quant au fait qu'elles sont davantage contrôlées par le siège du groupe.
- Les connaissances techniques et linguistiques des comptables locaux pourraient être inférieures à la moyenne.
- L'acceptation de l'anglais comme seule langue du groupe pourrait être faible.
- Le groupe ne possède qu'une participation minoritaire, ce qui peut rendre le flux d'informations plus difficile.
- Il s'agit de secteurs d'activité très différents de l'activité de base du groupe.
- Différents commissaires aux comptes pourraient être impliqués, ce qui fait qu'il est recommandé, surtout dans un contexte international, de choisir une seule organisation active dans le monde entier.
Résumé
Le plus souvent, les SGR sont introduits dans une PME en tant que norme de présentation des comptes lorsqu'il s'agit d'établir des comptes consolidés en plus des comptes individuels des différentes participations. La première consolidation est toujours une affaire complexe, qui entraîne des coûts initiaux et consécutifs élevés et qui nécessite donc l'approbation des plus hauts dirigeants. Les points délicats apparaissent au cours de travaux préparatoires indispensables, mais inévitablement lors de l'introduction d'un logiciel spécifique. Dès que le périmètre de consolidation s'étend à des participations étrangères, de nombreux points délicats sur le plan de l'organisation et du personnel viennent s'ajouter, qu'il ne faut en aucun cas sous-estimer, surtout pour un petit groupe.
NOTE
1 Atteint ou dépassé au cours de deux exercices successifs: total du bilan CHF 20 millions; chiffre d'affaires CHF 40 millions; 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle.
