Réserves latentes: Définition, admissibilité et rôle dans la comptabilité
Dr. Alain Villard
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation, est conseiller fiscal de groupe chez Hoffmann & Partner à Bâle. Auparavant, il a travaillé deux ans dans un bureau fiscal et six ans en tant que consultant de groupe. Ses domaines d’activité comprennent le droit fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée, le droit fiscal des entreprises, le droit des procédures fiscales et le droit fiscal international ainsi que le droit fiscal de l’impôt anticipé, le droit de timbre, l’impôt sur les gains immobiliers et le droit fiscal sur le revenu. Depuis 2017, il est coéditeur et auteur du commentaire pratique de la loi fiscale bâloise et, depuis 2019, il enseigne le droit de la TVA à l’association commerciale de Bâle-Ville.
Aides de travail appropriées
Fonds propres non déclarés
Les réserves latentes sont des réserves de bénéfices et constituent des fonds propres. Contrairement aux réserves ouvertes, qui font l'objet d'un poste spécifique dans le bilan, les réserves latentes ne sont pas comptabilisées.
La réalisation des réserves latentes, leur constitution et leur dissolution remplissent notamment les fonctions suivantes:
- Revendication latente : les réserves latentes ne sont pas un actif liquide, mais plutôt une valeur comptable. Tant que les réserves latentes ne sont pas réalisées et ne deviennent pas du capital propre ouvert, il n'existe qu'un droit latent sur ces réserves pour les participants à la fortune commerciale.
- Conservation de la substance : la constitution de réserves latentes permet de prémunir l'entreprise contre le risque de réduction de la substance, particulièrement présent en période d'inflation.
- Régulation du résultat : la constitution et la dissolution de réserves latentes permettent d'influencer le bénéfice déclarable de manière à pouvoir distribuer un dividende constant, indépendamment de la conjoncture. Cette régulation du résultat peut s'avérer particulièrement importante pour les sociétés cotées en bourse, car elle permet d'éviter des fluctuations excessives du cours de l'action.
- Autofinancement : les réserves constituent une source d'autofinancement en tant que bénéfices non distribués. Un degré d'autofinancement plus élevé assure une certaine indépendance vis-à-vis des marchés monétaires et des capitaux, renforçant ainsi la stabilité financière et réduisant la vulnérabilité aux crises.
Admissibilité des réserves latentes
Selon le Code des obligations (CO)
L'admissibilité de la constitution ou de la réalisation de réserves latentes découle du principe de prudence inscrit dans la loi (art. 958c al. 1 ch. 5 CO). Ce principe stipule que «les pertes et risques prévisibles mais non encore survenus, dont la cause remonte à l'exercice en cours ou à des exercices antérieurs, doivent être comptabilisés dans les charges» (REICH, Steuerrecht, § 15 Rz 82). Voir également la notion équivalente de «principe d'imparité» (BÖCKLI, § 8 Rz 121 s). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il s'agit de l'un des principes fondamentaux de l'évaluation des actifs (ATF 115 Ib 55, 59 consid. 5b). Dans le droit comptable suisse, dont l'objectif principal est la protection des créanciers, ce principe vise à éviter qu'une entreprise ne présente une image trop favorable de sa situation économique réelle.
En matière d'évaluation des actifs, le Code des obligations suisse ne prévoit que des dispositions relatives à l'évaluation maximale et autorise ainsi la comptabilisation des actifs à une valeur inférieure à leur valeur vénale. Ce mécanisme légal conduit à la constitution de réserves latentes, qu'elles soient obligatoires ou arbitraires.
Selon le droit fiscal
Alors que le droit comptable privilégie la protection des créanciers et tend vers une présentation prudente de la situation économique d'une entreprise, le droit fiscal se fonde sur le «bénéfice effectivement réalisé au cours de la période» par le contribuable. Pour résoudre cette tension entre la présentation commerciale et la détermination du bénéfice exigée par le droit fiscal, ce dernier prévoit une série de dispositions correctives concernant les charges justifiées par l'usage commercial (art. 59 LIFD), les amortissements (art. 62 LIFD) et les provisions (art. 63 LIFD, liste non exhaustive). L'application de ces dispositions conduit l'autorité fiscale à établir un bilan fiscal parallèlement au bilan commercial soumis avec la déclaration d'impôt. Ce bilan fiscal met en évidence les différences entre la détermination du bénéfice selon le droit commercial et le droit fiscal, pouvant aboutir à un résultat imposable supérieur, notamment lorsque les amortissements effectués ou les frais comptabilisés ne sont pas reconnus par l'administration fiscale.
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