Actifs circulants: Particularités de leur comptabilisation au bilan et de leur évaluation
lic. rer. pol. Christian Bitterli
Etudes de sciences économiques à l’Université de Bâle. Travaille depuis 2009 comme professeur et directeur de projet au centre de compétence controlling et accounting de l’institut de services financiers de Zug IFZ. Auparavant, Christian Bitterli a travaillé pendant plusieurs années comme réviseur, plus tard comme contrôleur de gestion et directeur financier dans une grande entreprise internationale. Christian Bitterli s’intéresse à côté des sujets de controlling généraux au financial accounting ainsi qu’à la corporate governance & audit.
Dr. Daniel Rentsch
Daniel Rentsch dispose d’une solide expérience dans l’analyse économique et le conseil en matière de présentation des comptes. Il est chargé de cours à l’Université de Fribourg et enseigne la comptabilité dans des hautes écoles spécialisées, donne des cours de préparation aux examens fédéraux et différents cours spécialisés.
Aides de travail appropriées
Trésorerie
Comptabilisation au bilan et évaluation
La trésorerie comprend l’argent liquide, les dépôts à vue auprès d’établissements de crédit et les dépôts à terme avec un délai maximal de 3 mois (selon les normes reconnues) ou de 6 mois (Treuhand Kammer, HWP 2009).
Les corrections de valeur nécessaires selon l’art. 960a al. 3 CO sont très rares. Si l’actualité de la valeur de la trésorerie devait vraiment être remise en question, celle-ci deviendrait des créances en raison du manque de disponibilité immédiate.
Les avoirs en monnaie étrangère doivent être calculés au cours du jour à la date du bilan, qui représente un prix du marché observable selon l’art. 960b al. 1 CO.
Les corrections de valeur selon l’art. 960a al. 4 CO («réserves latentes») sont considérées comme non autorisées sur la trésorerie, car elles ne peuvent certainement pas servir à des fins de remplacement ni assurer la prospérité de l’entreprise à long terme. Les monnaies étrangères pourraient éventuellement être une exception.
Actifs cotés en bourse détenus à court terme («titres»)
Comptabilisation au bilan et évaluation
Selon l’art. 959a al. 1 CO, les «actifs cotés en bourse détenus à court terme» doivent figurer au bilan avec la trésorerie. Il s’agit ici explicitement uniquement des actifs négociés en bourse (titres, métaux précieux, marchandises dans le sens de produits de base), qui doivent être réalisés à court terme, c’est-à-dire selon l’art. 959 al. 3 CO au cours des douze mois ou dans le cycle normal des affaires. La détention de tels actifs sans intention concrète de les réaliser au cours d’une année peut être considérée comme étant «dans le cycle normal des affaires» pour autant qu’une aliénation rapide soit possible et réaliste.
Sur la base des prescriptions susmentionnées, les immobilisations financières à court terme non négociées en bourse doivent être comptabilisées au bilan comme «autres créances à court terme» ou comme position spéciale dans le domaine des créances.
Si les métaux précieux et les marchandises servent à la production de la prestation et non pas aux immobilisations financières, il s’agit de stocks.
Les actifs cotés en bourse détenus à court terme doivent, selon l’art. 960a al. 1 CO, être comptabilisés au coût d’acquisition lors de la première mise au bilan, c’est-à-dire y compris les coûts d’achat.
Il faut procéder comme suit lors de l’évaluation subséquente:
- Si la valeur du cours baisse en dessous du coût d’acquisition, les actifs doivent, selon l’art. 960a al. 3 CO, être corrigés à la valeur du cours. Si cette dernière augmente, la correction de valeur effectuée doit être rétroactive – sauf s’il faut constituer des réserves latentes.
- Si la valeur du cours augmente au-delà du coût d’acquisition, les actifs ne doivent pas être évalués au coût d’acquisition selon l’art. 960a al. 2 CO ou à la valeur du cours selon l’art. 960b al. 1 CO. Si la valeur du cours diminue à nouveau ultérieurement, il faut procéder à une correction de valeur.
ASTUCE DE LA PRATIQUE
Il convient de veiller ici à ce que, lors d’une évaluation à la valeur du cours selon l’art. 960b al. 1 CO, tout le poste du bilan soit évalué de la même manière et qu’une remarque y relative soit indiquée dans l’annexe. Les réserves de fluctuation autorisées ont été expliquées plus haut.
- Les réserves latentes au sens de l’art. 960a al. 4 CO sont autorisées.
Pour la première évaluation et l’évaluation subséquente d’actifs non cotés en bourse détenus à court terme, ce sont les prescriptions relatives aux créances qui s’appliquent.
Qu’est-ce qui est nouveau, qu’est-ce qui ne change pas?
Il convient de relever, et c’est nouveau, la distinction entre les immobilisations à court terme cotées en bourse et les immobilisations non cotées en bourse.
Comme nous l’avons déjà mentionné, le cours de la bourse est celui de la date du bilan et non pas le cours moyen du mois précédent.
Créances
Comptabilisation au bilan et évaluation
Les créances résultant de la vente de biens et de prestations de services («débiteurs», «créances clients») proviennent de prétentions non remplies à l’égard de tiers résultant de la vente de biens et de prestations qui ont été fournies et facturées. Les avoirs non facturés mais susceptibles de l’être en font également partie.
Les autres créances à court terme sont des avoirs à court terme qui ne résultent pas de vente de biens et de prestations de services. Par exemple, les créances fiscales résultant d’impôts directs et indirects, les créances à l’encontre d’institutions d’assurances sociales, les créances à l’encontre du personnel, les prêts à court terme, les avoirs WIR.
Lors de la première comptabilisation, les créances doivent être comptabilisées à leur plus haute valeur nominale (coût d’acquisition selon art. 960a al. 1 CO). Lors des évaluations subséquentes, elles seront comptabilisées au maximum à la valeur nominale déduction faite des nécessaires corrections de valeur (ducroire) pour les créances non recouvrables à attendre et pour les rabais à octroyer encore (art. 960b al. 2 et 3). En outre, des corrections de valeur supplémentaires (réserves latentes) peuvent être effectuées selon l’art. 960a al. 4.
La correction de valeur nécessaire pour les créances (présumées) non recouvrables (ducroire) est calculée comme suit: pour les risques liés au crédit identifiables individuellement, la correction est estimée sur la base de la situation concrète (correction de valeur individuelle). Les créances ne pouvant pas être corrigées individuellement doivent être évaluées forfaitairement (correction de valeur forfaitaire). Le taux de correction de valeur est fixé sur la base de valeurs d’expérience et de pronostics.
Recommandations de séminaires
Qu’est-ce qui est nouveau, qu’est-ce qui ne change pas?
Rien n’a changé pour ce qui est de la comptabilisation au bilan et de l’évaluation de créances.
Stocks et prestations de services non facturées
Comptabilisation au bilan et évaluation
Selon l’art. 960c al. 2 CO, les stocks comprennent les matières premières, les produits en cours de fabrication, les produits finis et les marchandises. Bien que les matières auxiliaires et consommables ne sont pas explicitement mentionnées, on peut supposer qu’elles peuvent également être considérées comme des stocks (si tel n’était pas le cas, elles devraient être comptabilisées au bilan sous les actifs de régularisation). En tant que produits en cours de fabrication, les mandats en cours font également partie des stocks.
Les prestations de services non facturées englobent les dépenses résultant de mandats de prestations effectués mais non encore facturables.
IMPORTANT
Lors de la première comptabilisation, les stocks et les prestations de services non facturées selon l’art. 960a al. 1 CO doivent être saisis au maximum au coût d’acquisition ou au coût de revient.
Les coûts d’acquisition se composent du prix d’achat, des frais annexes directs (p.ex. médiation, transport, taxes, douanes) et des réductions sur le prix d’achat (rabais, ristournes, escomptes, s’ils ne sont pas comptabilisés comme produit financier).
Les coûts de fabrication se composent de tous les coûts individuels afférents et des coûts généraux imputables, c’est-à-dire des coûts complets du processus de fabrication.
Pour ce qui est de la première évaluation des mandats en cours et des prestations de services non facturées se pose la question de savoir si ces derniers doivent, selon le libellé de la loi, être impérativement comptabilisés comme coûts de fabrication ou s’il faut ajouter à ces derniers, sous l’aspect de l’évaluation fiable de la situation économique selon l’art. 958 al. 1 CO, une part réaliste au montant de couverture (Parentage of Completion-Methode, méthode POC).
ASTUCE DE LA PRATIQUE
Selon la pratique, si la sécurité est suffisante quant au montant et au recouvrement de la couverture attendue, la méthode POC est autorisée mais toutefois pas obligatoire.
Lors des évaluations subséquentes, les stocks et les prestations de services non facturées peuvent, selon l’art. 960a al. 2 CO, être évalués au maximum aux coûts d’acquisition et de fabrication, déduction faite de la correction de valeur minimale nécessaire selon l’art. 960a al. 3 CO.
EXEMPLE DE LA PRATIQUE
Pour calculer cette correction de valeur, il faut, selon l’art. 960c al. 2 CO, calculer la valeur d’aliénation (prix de vente net probable si la vente est effectuée avec soin) moins tous les frais encore imputables jusqu’à l’aliénation (coûts de finition, coûts de distribution directs, coûts administratifs directs), c’est-à-dire la valeur d’aliénation nette dans des normes reconnues.
Selon l’art. 960a al. 4, on peut procéder à des amortissements et des corrections de valeurs (réserves latentes) supplémentaires.
Qu’est-ce qui est nouveau, qu’est-ce qui ne change pas?
En raison de la mention explicite des prestations de services non facturées, leur comptabilisation au bilan est désormais obligatoire. Si elles ne sont pas saisies ou si elles le sont à une valeur inférieure, il s’agit de réserves latentes selon l’art. 960a al. 4 CO, ce qui n’était pas clair selon le droit en vigueur jusqu’ici.
Pour ce qui est des autres questions concernant la comptabilisation au bilan et l’évaluation de stocks et de prestations de services non facturées, il n’y a aucun changement, à l’exception de quelques précisions conceptuelles.
