Droit des sociétés: Changements dans le droit à restitution
Aides de travail appropriées
L’art. 678 al. 1 CO soumet les actionnaires et les membres du conseil d’administration ainsi que les personnes qui leur sont proches à une obligation de remboursement des dividendes, redevances, autres participations aux bénéfices ou intérêts perçus sans justification et de mauvaise foi. Selon l’art. 678 al. 2 CO, les autres prestations de la société aux actionnaires et aux membres du conseil d’administration sont également soumises à une obligation de restitution si elles sont en disproportion évidente avec leur contre-prestation et avec la situation économique de la société.
S’ajoutent aussi, aux actionnaires mentionnés dans le texte de loi, les détenteurs de bons de participation2. Selon le droit actuel, il faut comprendre sous «membres du conseil d’administration», selon l’avis dominant, uniquement les membres formels du conseil d’administration et non ceux d’organes factices3. Le concept de «personne proche» a été supprimé du droit fiscal.
Les prestations cachées visées à l’art. 678 al. 2 CO sont généralement désignées, dans la littérature sur le droit des sociétés, par l’expression de distribution cachée de bénéfices5. Ce terme provient également du droit fiscal6, même si, selon les critères juridiques, il en diffère sur plusieurs points. L’obligation de restitution selon l’art. 678 al. 2 CO présuppose
- qu’il existe une divergence entre les performances de l’entreprise et la contrepartie du bénéficiaire. Une telle erreur existe si la prestation litigieuse n’aurait pas été versée à un tiers indépendant sous la même forme et dans les mêmes conditions, compte tenu des conditions du marché et des circonstances dans leur ensemble7
- que la prestation de l’entreprise est en disproportion par rapport à sa situation économique et sociale. Ce qui est nécessaire dans ce contexte, c’est que la prestation disproportionnée ne remette pas en question la situation économique de l’entreprise8. Selon la jurisprudence fédérale, ce critère n’est pertinent que pour limiter le pouvoir discrétionnaire des décideurs, la marge de manœuvre discrétionnaire étant plus large dans les entreprises à situation économique saine que dans les autres9. En d’autres termes, une société financièrement solide est plus susceptible, selon la législation actuelle, de fournir une prestation excessive à un actionnaire ou à un membre du conseil d’administration qu’une société faible sur le plan financier
- que l’erreur selon les conditions (i) et(ii) citées précédemment soit claire. L’évidence est, d’après le Tribunal fédéral, constituée par le fait qu’une incompréhension «est constatée par toute personne qui pense de manière juste et simple et qui juge raisonnable les relations concrètes10. Dans la littérature portant sur le droit des sociétés, il est également avancé que ce critère d’évidence n’existe que «si aucune justification économique raisonnable ne peut être invoquée pour la transaction en question», ce qui est probablement une définition trop large.
En outre, les caractéristiques de la mauvaise foi et de l’absence de justification déjà mentionnées à l’al. 1 sont des conditions préalables à une obligation de restitution en vertu de l’art. 678 al. 2 CO12. Encore que celles-ci soient faciles à identifier. Une distribution cachée de bénéfices ne respecte pas les règles formelles et matérielles de distribution des bénéfices et est donc toujours injustifiée. La mauvaise foi est également suspectée en cas de déséquilibre évident entre la prestation et la contre-prestation13.
La littérature regroupe des avis différents sur l’étendue du remboursement des prestations injustifiées. Les uns disent qu’il faut limiter la demande de remboursement à la partie excédant la contrepartie, c’est-à-dire à la partie injustifiée et excessive de la prestation14. Les autres défendent le point de vue selon lequel c’est l’ensemble de la prestation qui doit relever de l’obligation de restitution15. À ce jour, le Tribunal fédéral n’a pas encore tranché cette question.
La demande de remboursement peut être déposée par la société et par les actionnaires pour le compte de la société, celle-ci relevant d’un délai de prescription de cinq ans (art. 678 al. 3 et 4 CO). En tant que lex specialis, l’art. 678 CO prévaut sur le droit général d’enrichissement des art. 62 ss. CO.
Dans la pratique, la possibilité de réclamer aux actionnaires et aux membres du conseil d’administration des prestations payés de manière injustifiée n’a guère été utilisée jusqu’à présent16. C’est l’une des raisons pour lesquelles les dispositions pertinentes ont été étendues sur différents points dans le cadre de la révision actuelle du droit des sociétés et de la demande de restitution.
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Conditions selon la révision du droit des sociétés
Selon la version approuvée par le Conseil national et le Conseil des États de l’art. 678 al. 1 P-CO, le champ personnel d’application doit être étendu aux «personnes participant à la direction et aux membres du conseil consultatif» (ainsi qu’aux personnes qui leur sont proches). La question controversée selon la loi actuelle est ainsi clarifiée sur le plan juridique: non seulement les organes formels, mais aussi les organes matériels devraient être obligés de procéder à un remboursement. Selon le message, cela devrait empêcher le contournement de l’obligation de restitution17. En outre, cette clarification permettra d’obtenir un alignement entre l’obligation de remboursement selon l’art. 717 al. 1 (obligation de diligence et de fidélité) et l’art. 754 al. 1 CO (responsabilité)18.
Par contre, le critère de mauvaise foi figurant au paragraphe 1 et celui d’erreur flagrante par rapport à la situation économique de l’entreprise qui était mentionné au paragraphe 2 sont supprimés. Ce dernier critère a déjà été qualifié d’absurde, parce qu’une prestation disproportionnée ne peut être justifiée ni dans les moments favorables ni dans les moments difficiles19. La différenciation introduite par le Tribunal fédéral, critiquée dans la pratique, entre les entreprises dont les conditions sont bonnes et celles dont les conditions sont moins bonnes est ainsi rendue obsolète. Selon l’art. 678 al. 2 P-CO, les entreprises à la situation financière forte ou faible disposent de la même marge de manœuvre, notamment lorsqu’il s’agit de déterminer si une rémunération calculée de manière généreuse est justifiée ou non20.
En renonçant au critère de mauvaise foi, la restitution au titre du droit des sociétés est assimilée au droit général sur l’enrichissement (art. 62 ss. CO)21. Par conséquent, l’art. 678 P-CO renvoie désormais, dans son al. 3, à l’art. 64 CO selon lequel la règle fondamentale du droit de l’enrichissement s’applique également à la restitution en vertu du droit des sociétés, à savoir que la restitution peut être exigée «si le bénéficiaire peut prouver qu’il ne s’est pas enrichi au moment de la restitution, à moins qu’il n’ait nié l’enrichissement et qu’il n’ait pas agi de bonne foi ou qu’il aurait dû s’attendre à une restitution22». La mauvaise foi continue donc à jouer un certain rôle. Si le bénéficiaire était de mauvaise foi ou s’il devait s’attendre à une restitution, il doit rembourser l’enrichissement, indépendamment du fait qu’il s’est encore enrichi au moment du remboursement ou non23.
En outre, l’art. 678 al. 2 P-CO ne parle plus - comme le droit en vigueur - de «prestations de la société» - mais de la reprise d’actifs ou de la conclusion d’opérations juridiques. Dans le message, ce changement est justifié par l’abandon des dispositions relatives à l’acquisition (volontaire) de biens matériels24. Par contre, la conclusion de Böckli qui découle de ce changement et selon laquelle une action en restitution exigerait toujours, selon la nouvelle formulation du cadre juridique, une opération juridique formellement conclue, va trop loin25.
Enfin, le nouvel al. 5 de l’art. 678 CO stipule que l’assemblée générale peut décider que la société doive déposer une plainte en demande de restitution. Dans un tel cas, l’entreprise supportera le risque des frais de justice liés à l’action. L’assemblée générale peut charger le conseil d’administration ou un représentant de suivre l’instruction. Ce dernier point est particulièrement important lorsqu’il existe un risque de conflit d’intérêts26.
En ce qui concerne la prescription, l’art. 678 al. 1 P-CO prévoit désormais un délai de prescription relatif de trois ans et un délai absolu de prescription de dix ans. Les délais pénaux de prescription restent réservés selon l’al. 2 de l’art. 678a P-CO.
Passation au bilan du droit à la restitution
La question de savoir si et quand une demande de restitution doit être comptabilisée par la société conformément à l’art. 678 CO n’a pas encore été clairement clarifiée. Cela s’applique également à la question consécutive de savoir si le fait de ne pas passer une écriture au bilan comme l’exige la loi conduit à une déclaration financière annuelle incorrecte et fausse. La réponse à ces deux questions est importante non seulement du point de vue du droit comptable, mais aussi pour le droit fiscal en raison du principe de détermination applicable en matière d’impôt sur le revenu et sur les bénéfices ainsi que par rapport à la situation de faux dans les titres en matière de droit pénal (fiscal)27.
Le manuel suisse d’audit (MSA) renvoie au concept d’actif selon l’art. 959 al. 2 CO. En conséquence, un droit de restitution ne peut être passé à l’actif que si un flux de fonds est vraisemblable, ce qui présuppose avant tout que le destinataire de la prestation soit capable de la rembourser28. Toutefois, la passation au bilan du droit à restitution dépendra également de la volonté du conseil d’administration de faire appliquer sa décision29. Si le conseil d’administration n’a pas du tout l’intention de demander une restitution, celle-ci n’a pas à être portée au bilan30. La passation au bilan du droit de restitution devrait donc dépendre d’un critère subjectif. Ce point de vue est soutenu par une (grande) partie de la littérature, tout en étant remis en question par une autre (petite) partie. Il devrait être réexaminé à la lumière de la nouvelle version prévue de l’art. 678 CO.
La question de la passation au bilan du droit à la restitution occupe principalement la littérature sur le droit fiscal. Elle relève presque exclusivement de l’ancien droit comptable qui ne comportait pas encore de concept légal définissant un actif. La littérature consécutive au manuel suisse d’audit justifie son approche subjective principalement par le fait qu’une distribution cachée de bénéfices est généralement inhérente à une renonciation à l’invocation du droit de restitution31.
En d’autres termes, une distribution cachée de bénéfices «ne fait sens» qu’avec le renoncement au droit de restitution. En outre, il est fait valoir qu’un bien susceptible d’être valorisé et commercialisé de manière indépendante n’a de valeur économique que si la société a l’intention de faire valoir son droit de restitution. En l’absence de volonté de faire valoir sa créance, il n’existe aucun objet patrimonial (qui puisse être passé à l’actif)32. Certains auteurs renvoient en outre au principe de prudence33. La considération subjective est finalement justifiée par le fait que ce n’est que de cette manière que les comptes de la société correspondent à la réalité économique (Substance over Form)34.
L’opinion minoritaire insiste cependant sur une approche objective. Le facteur déterminant serait de savoir s’il existe un droit légal de restitution. Si tel est le cas, il y aurait alors une obligation de passation à l’actif. Locher justifie le point de vue objectif par le fait que la dépendance de la volonté subjective d’invocation équivaut en fin de compte à une option d’activation35. Buchser renvoie au fait que la qualité juridique du droit à la restitution ne peut pas dépendre de la réaction de la société36.
Comme le souligne à juste titre le manuel suisse d’audit, dans la plupart des cas, la probabilité de flux de fonds devrait être le critère décisif pour la passation en question à l’actif d’un droit de restitution37. Si le flux de fonds est improbable parce que le droit de restitution ne peut pas ou ne peut que difficilement être exécuté, les conditions de passation à l’actif ne sont pas remplies. Toutefois, la possibilité et la probabilité d’exécution doivent être déterminées à partir d’une considération objective des circonstances. La volonté subjective d’action des organes en place ne doit jouer aucun rôle. Si les caractéristiques d’un actif sont remplies, sa valeur correspondante doit être comptabilisée au bilan38.
Mais comment contrer l’objection selon laquelle les organes actifs de la société ne veulent généralement pas déposer une demande de restitution? Si une société anonyme est détenue par un ou quelques actionnaires qui sont informés de la transaction et qui exercent également la gestion tout en occupant des sièges au conseil d’administration, on peut en effet supposer que les organes de la société veulent renoncer à la restitution suite à la distribution cachée de bénéfices. Ce renoncement est généralement justifié par les rapports de participation ou par la position (de pouvoir) de fait du bénéficiaire de la prestation39.
Toutefois, le but du droit de restitution selon l’art. 678 CO n’est pas seulement de protéger les actionnaires, il sert aussi à protéger le capital et donc les créanciers en général40. Il est tout à fait concevable que le conseil d’administration et l’assemblée générale des actionnaires acceptent tous deux une distribution cachée des bénéfices (antérieure ou ultérieure) et renoncent donc ainsi implicitement au droit de restitution41. Mais, si la distribution cachée des bénéfices n’est pas corrigée dans le bilan et que le droit de restitution n’est pas – du fait du renoncement à l’invoquer – ouvertement imputé sur les fonds propres, on sera en présence d’un bilan contraire au droit commercial qui donnera une vision trompeuse de la situation économique de l’entreprise et qui, par conséquent, sera en infraction avec l’objectif poursuivi par la tenue de la comptabilité conformément à l’art. 958 al. 1 CO42.
Il s’ensuit qu’un droit à restitution relève de l’obligation de passation à l’actif selon l’art. 678 al. 2 CO. Si la créance n’est pas recouvrable, par exemple parce que le débiteur du droit de restitution, c’est-à-dire le bénéficiaire de la distribution cachée de bénéfices n’est pas suffisamment solvable, cette circonstance doit être prise en compte par voie de réévaluation qui tienne également compte, et sous forme suffisante, du principe d’anticipation.
Du point de vue du droit fiscal, il reste encore à répondre à la question de savoir quelles sont les des conséquences fiscales de la passation au bilan d’un droit à restitution sur une distribution cachée de bénéfices43.
NOTES DE BAS DE PAGE
1 Cet article est un extrait de la publication: Simonek, Madeleine: le droit à restitution selon l’art. 678 al. 2 CO du point de vue des droits commercial et fiscal en tenant compte de la révision du droit des sociétés, in: Eberle, Reto/Oesch, David/Pfaff, Dieter (Ed.), Manuel de finance et de comptabilité 2020, Zurich/Kissing/Paris/Vienne 2020, p. 129– 154 qui contient également une liste bibliographique détaillée de la littérature citée
2 Conseil fédéral (2016), p. 528. L’art. 678 CO doit protéger le capital de base et pas simplement le capital-actions: von der Crone/Mauchle (2015), p. 200
3 Spörri (1996), p. 30.; Vogt (2016), art. 678 N 6; von der Crone/Mauchle (2015), p. 200 ss. La révision du droit des sociétés va changer cette situation
4 Spörri (1996), p. 33 ss.; Vischer (2016), art. 678 N 5; Vogt (2016), art. 678 N 7; von der Crone/Mauchle (2015), p. 200
5 Vischer (2016), art. 678 N 7; Vogt (2016), art. 678 N 12; von der Crone/Mauchle (2015), p. 201
6 Vogt (2016), art. 678 N 12; von der Crone/Mauchle (2015), p. 201
7 En ce sens, Vischer (2016), art. 678 N 9, avec critique de la vision étroite du Tribunal fédéral en matière de plaintes en responsabilité; Vogt (2016), art. 678 N 14
8 Vogt (2016), Art. 678 N 16
9 ATF 140 III 602, C. 9.3.1. Voir également les discussions sur cet arrêt de Waldburger (2015), p. 141 ss. Aussi von der Crone/Mauchle (2015), p. 202
10 Cit. ATF 140 III 602 C. 8.2
11 Cit. Vogt (2016), art. 678 N 17
12 Sur la mauvaise foi, voir notamment l’ATF 140 III 602 C. 10. Également Vogt (2016), art. 678 N 18
13 Vischer (2016), art. 678 N 17; von der Crone/Mauchle (2015), p. 203
14 Böckli (2009), § 13 N 242; Heuberger (2001), 117; Spörri (1996), p. 227. Également pour la version selon la révision du droit des sociétés: Conseil fédéral (2016), p. 528
15 Berger (2000), p. 1115; Dürr (2005), p. 160
16 Waldburger (2015), p. 149. Les motifs sont surtout considérés en tant qu’obstacles importants de droit matériel et de problèmes de structure d’incitation resp. d’opérations collectives dans l’invocation des droits des actionnaires: von der Crone/ Mauchle (2015), p. 200
17 Conseil fédéral (2016), p. 528
18 Von der Crone/Mauchle (2015), p. 206
19 Conseil fédéral (2016), S. 528. Également Böckli (2009), § 12 note 556; Vogt (2016), art. 678 N 16; von der Crone/Mauchle (2015), p. 207
20 A ce propos, voir Bertschinger (2018), p. 403
21 Conseil fédéral (2014), p. 104
22 Cit. art. 64 CO
23 Schulin (2015), art. 64 N 9 et 19
24 Conseil fédéral (2016), S. 528; voir aussi Conseil fédéral (2016), p. 432 ss.
25 Selon Böckli (2015), p. 7
26 Conseil fédéral (2016), p. 530
27 Voir, sur la discussion de droit pénal fiscal, notamment: Berger (2000), p. 1114 ss. et autres citations
28 Chambre fiduciaire (2014), p. 252
29 Resp. pour une Sarl, la direction
30 Chambre fiduciaire (2014), p. 252
31 Neuhaus (1994), p. 992. Idem chez Berger (2000), p. 1116 en cas de versement déguisé de dividendes à un actionnaire dominant dans une société, mais aussi Tribunal fédéral dans ATF 113 Ib 23 C. 4a
32 Berger (2000), p. 1115 ss.; Glauser (2005), p. 123; Künzler (2006), p. 131; Reich (2004), p. 16 f.; Weidmann (1996), p. 178
33 Brülisauer/Mühlemann (2017), art. 58 N 371; Künzler (2006), p. 131
34 Danon (2017), art. 57, 58 N 266; Chenaux/Gachet (2017), art. 678 N 99; Glauser (2005), p. 123; Weidmann (1996), p. 177
35 Behnisch (1993), 380; Locher (1998), p. 252 ss.
36 Buchser (2004), p. 139
37 Voir la Chambre fiduciaire (2014), p. 252
38 Le droit en vigueur de la comptabilité ne connaît pas le droit de choix de passation à l’actif: Chambre fiduciaire (2014), p. 57; Monferrini (2015), § 12 N 41 ss.; Neuhaus/Gerber (2016), art. 959 N 2, 22, 26; Nösberger/Boemle (2014), p. 166 f.; Stefani (2019), art. 959 N 17, 31. Également, sur le principe, Böckli, qui constate aussi, exceptionnellement, certains droits de choix de passation à l’actif: Böckli (2019), p. 87 N 335
39 Concordant en ce sens avec Spörri (1996), p. 11 ss. selon lequel l’art. 678 CO sert à protéger les droits patrimoniaux des participants contre le pouvoir administratif et le pouvoir de la majorité ainsi que Heuberger (2001), p. 153 selon lequel le renoncement au déploiement du droit à restitution constitue un versement dissimulé de bénéfice lorsque le motif est dû à une relation de participation
40 En ce sens, Chenaux/Gachet (2017), art. 678 N 1; Vogt (2016), art. 678 N 2; von der Crone/Mauchle (2015), p. 200
41 Encore qu’il faille vérifier si une autorisation ultérieure de distribution dissimulée de bénéfices est tout simplement possible du point de vue du droit des sociétés. Voir à ce propos Handschin/Kenel (2018), 1042 ss.; Vogt (2016), art. 678 N 26
42 Comme Berger (2000), 1118
43 Cette question est abordée à la note 1 de l’article
